joomla
КРИТЕРІЙ РЕЗИДЕНСТВА ЯК ПІДСТАВА УСУНЕННЯ ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ (НА ПРИКЛАДІ ЗАКОНОДАВСТВА УКРАЇНИ І РЕСПУБЛІКИ КАЗАХСТАН)
Форум права

УДК 347.73(477)

Д. В. ГОЛОВІН, Національний університет державної податкової служби України

Ключові слова: джерела доходів, органи управління, платники податків, резиденство, усунення подвійного оподаткування

Узгодження національного та міжнарод­ного регулювання відносин оподаткувань пов’язується з існуванням та особливостями внутрішньодержавного регулювання інсти­туту подвійного оподаткувань. Щодо внут­рішнього подвійного оподаткування - ситуа­ція відносно проста, що призводить до неможливості дворазового справляння пода­тку з одного і того ж об’єкта в одного і того ж платника. Більш складна конструкція ха­рактеризує реалізацію міжнародних догово­рів про усунення подвійного оподаткування. Подібна норма закріплена практично в усіх податкових кодексах пострадянських дер­жав.

Питання, що пов’язані з проблемою усу­нення подвійного оподаткувань, досліджу­вали такі вчені, як В. В. Гусєв, Д. А. Кобиль - нік, М. П. Кучерявенко, І. Ю. Петраш. Вказані науковці розглядали підстави та методи усу­нення подвійного оподаткувань в окремих державах та на міжнародній арені. Однак, незважаючи на вагомий вклад вчених, на сьогодні багато питань потребують глибин­ного аналізу. Метою цієї статті є детальний розгляд критерію резиденства як однієї з пі­дстав усунень подвійного оподаткування.

Зазначені відносини врегульовані в Укра­їні статтею 13 «Усунень подвійного опода­ткування» Податкового кодексу України. Ві­д повідно до неї, доходи, отримані резидентом України з джерел за межами України, враховуються під час визначення його об’єкта або бази оподаткування у пов­ному обсязі. Доходи, отримані фізичною особою-резидентом з джерел за межами України, включаються до складу сукупного річного оподатковуваного доходу.

Суми податків і зборів, сплачені за межа­ми України, зараховуються під час розраху­нку податків та зборів в Україні за правила­ми, встановленими Податковим кодексом України. Для отримання права на зарахуван­ня податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов’язаний отримати від державного органу країни, де отримує такий дохід (прибуток), уповноваженого проводи­ти такий податок, довідку про суму сплаче­ного податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена дові­дка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами Украї­ни.

Стаття 13 Податкового кодексу України [1] передбачає відсильну норму, яка деталі­зує - хто саме є безпосереднім учасником подібних відносин. Йдеться про резидента:

А) юридичні особи та їх відокремлені під­розділи з місцезнаходженням на території України;

Б) дипломатичні представництва, кон­сульські та інші офіційні представництва України, які мають дипломатичні привілеї та імунітет;

В) фізична особа - резидент - фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Податковим кодексом Республіки Казах­стан резидентами визнаються також юриди­чні особи, створені відповідно до законодав­ства Республіки Казахстан, і (або) інші юридичні особи, місце ефективного управ­ління (фактичні органи управління) яких знаходиться у Республіці Казахстан. Місцем ефективного управління (фактичним орга­ном управлінь) визнається місце здійснення


Основного управлінь та прийняття стратегі­чних комерційних рішень, необхідних для проведення підприємницької діяльності юридичної особи (п.5 ст.176 [2]).

При цьому необхідно чітко розмежовува­ти «місце ефективного управління» і «місце фактичного управління». Традиційно в дого­ворах про усунення подвійного оподатку­вань під резидентом договірної держави розуміється будь-яка особа, яка за законо­давством цієї Держави підлягає оподатку­ванню в ній унаслідок його місця проживан­ня, резиденства, місця управління, місця реєстрації або будь-якого іншого критерію подібного характеру. Однак цей термін не включає будь-яку особу, яка підлягає опода­ткуванню в цій Державі, тільки стосовно до­ходу з джерел в цій Державі або капіталу, що в ній знаходиться. Однак, якщо особа, інша ніж фізична, є резидентом обох Договірних Держав, то, така особа вважатиметься рези­дентом Держави, в якій розташоване його місце ефективного управління. Таким чином, і в Договорі про подвійне оподаткувань мо­ва йде про «ефективне управління», а не про «фактичне управління».

Договорами про усунення подвійного оподаткування в якості критерію для визна­чення резидентства особи наводяться насту­пні положень. Резидентом є особа, яка за законодавством цієї Держави підлягає опо­даткуванню в ній унаслідок: місця прожи­вання, резиденства, місця управління, місця реєстрації або будь-якого іншого критерію подібного характеру. Наприклад, виходячи зі статті 176 «Резиденти та нерезиденти» Пода­ткового кодексу Республіки Казахстан, мож­на зробити висновок, що для визначення те­рміну «резидент Договірної Держави» (щодо юридичної особи), Республікою Казахстан використовується такий критерій як рези - денство. Резидентами Республіки Казахстан визнаються юридичні особи, місце ефектив­ного управління (фактичні органи управлін­ня) яких знаходиться у Республіці Казахстан. Кодексом не визначено поняття «місце ефек­тивного управління». Аналізуючи поняття «місце ефективного управління», слід від­значити його оціночний характер. Наявність місця ефективного управління, передбачає, мабуть, і наявність місця неефективного управлінь, а отже два місця прийьття рі­шення в компанії - відсутність ієрархії орга­нів управління компанії. Зазначимо, що ефе­ктивне або неефективне управління слід віднести до корпоративної стратегії компа­нії, що не підлягає регулюванню ззовні і не відповідає природі імперативного владного податково-правового регулювань.

При визначенні резиденства компанії слід виходити з того, де знаходяться фактичні ор­гани управління. Норми цивільного законо­давства обумовлюють те, що особа, що є ко­мерційною організацією, може бути створена тільки у формі державного підприємства, господарського товариства, акціонерного то­вариства, виробничого кооперативу. Напри­клад, відповідно до статті 8 Закону Республі­ки Казахстан «Про господарські товариства», вищим органом господарського товариства є загальні збори (збори представ­ників) його учасників. У господарському то­варистві створюється виконавчий орган (ко­легіальний або (і) одноособовий), який здійснює поточне керівництво його діяльніс­тю і є підзвітним загальним зборам його уча­сників.

Окремо регулюються особливості статусу резидентства для акціонерних товариств. Так, згідно зі статтею 33 Закону Республіки Казахстан «Про акціонерні товариства» [3] Органами товариства є: 1) вищий орган - за­гальні збори акціонерів (у товаристві, всі го­лосуючі акції якого належать одному акціо­неру, - такий акціонер), 2) орган управління

- рада директорів; 3) виконавчий орган - ко­легіальний орган або особа, яка одноосібно здійснює функції виконавчого органу, назва якого визначається статутом товариства; 4) інші органи відповідно до цього Закону, ін­ших нормативно-правових актів Республіки Казахстан та статутом товариства.

Таким чином, при визначенні органів (ор­ганів управління) юридичної особи, яка є комерційною організацією, слід виходити із закритого переліку таких органів, які прямо передбачені законодавчими актами. Повно­важення відповідного органу повинні бути підтверджені в порядку (відповідним доку­ментом), на який прямо вказується в законо­давчому акті. Наявність інших осіб, які впли­вають (можуть впливати) на прийняття рішень комерційної організації не може служити фактом визнання участі таких осіб в управлінні комерційною організацією, якщо тільки повноваження такої особи офіційно не підтверджені у відповідних документах.

Спираючись на податкове законодавство пострадянських держав, слід звернути увагу на конструкцію «пов’язаних осіб». Так, від­повідно до статті 14 Податкового кодексу України [1] пов‘язані особи - юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або еконо­мічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відпові­дають будь-якій з таких ознак: юридична особа, яка здійснює контроль за господарсь­кою діяльністю платника податку або конт­ролюється таким платником податку чи пе­ребуває під спільним контролем з таким платником податку.

Під контролем господарської діяльності платника податку слід розуміти: а) володіння безпосередньо або через пов’язаних фізич­них та/або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку в розмірі не менше 20 відсотків ста­тутного фонду платника податку, б) вплив безпосередньо або через пов’язаних фізич­них та/або юридичних осіб на господарську діяльність підприємства в результаті: надан­ня права, яке забезпечує вирішальний вплив на формувань складу, результати голосу­вання та рішення органів управління платни­ка податку; обіймання посад членів наглядо­вої (спостережної) ради, правління, інших наглядових чи виконавчих органів платника податку особами, які вже обіймають одну чи кілька із зазначених посад в іншому підпри­ємстві; зайьття посади керівника, заступни­ка керівника спостережної ради, правління, іншого наглядового чи виконавчого органу платника податку особою, яка вже обіймає одну чи кілька із зазначених посад в інших суб’єктах господарювання.

Міжгалузеве регулювання управління, ґрунтуючись на загальнородових цивілісти - чних підходах передбачає певний галузевий аспект. У цьому випадку необхідно обов’язково враховувати, що аналізуються відносини, які виражають імперативне пода - тково-правове упорядкування поведінки уча­сників відносин. Це обумовлює те, що під «управліньм» юридичною особою розумі­ються дії директора (дирекції) щодо забезпе­чення щоденного управлінні справами ком­панії: підписання договорів, подання звітності до відповідних органів, представ­ництву в суді і т. д.

Тільки дії директора створюють для юри­дичної особи права і обов’язки, тільки він, як правило, має право підпису без довіреності і т. д. Дії власника, навіть одноосібного, якщо він не є директором, самі по собі прав і обов’язків для компанії не породжують. Йо­го вказівки можуть бути обов’язкові для ди­ректора, однак без дій директора, такі вказів­ки не можуть бути реалізовані. Більше, того, директор не зобов’язаний виконувати неза­конні вказівки власника, а виконавши їх буде нести персональну відповідальність від якої посилань на вказівки власника його не зві­льнить. Більше того, законодавства переваж­ної більшості пострадянських держав не за­стосовують конструкцію «бенефіциара» або «бенефіциарної власності». Вказана катего­рія використовується на рівні загального ро­зуміння основ Римського права, наукових конструкцій, не маючи адекватного закріп­лення відповідної законодавчої нормою. Участь у юридичній особі, як правило визна­чається, наявністю підтвердженої (зареєст­рованої) частки у статутному капіталі відпо­відної компанії. При визначенні резиденства, ґрунтуючись на місці ефективного управлін­ня, слід виходити з договору про управління.

ЛІТЕРАТУРА

¡.Податковий кодекс України від

02.12.2010 р. // Голос України. - 2010. - № 229.

2. Кодекс Республики Казахстан «О нало­гах и других обязательных платежах в бю­джет» (Налоговый кодекс) : от 10.12.2008 г., № 99-ІУ [Електронний ресурс]. - Режим до­ступу: Http://online. zakon. kz/Document/ ?сіос_ісі=30366217.

3. Закон Республіки Казахстан «Про акці­онерні товариства» : від 13.05.2003 р., № 415-ІІ [Електронний ресурс]. - Режим дос­тупу: Http://adilet. zan. kz/rus/docs/Z990000497.



Головін Д. В. Критерій резиденства як підстава усунення подвійного оподаткування (на прикладі законодавства України і Республіки Казахстан) /Д. В. Головін // Форум права. — 2013. — № 2. — С. 95-98 [Електронний ресурс].

Здійснено аналіз податкового законодавства України та Республіки Казахстан. Розгля­дається проблема подвійного оподаткування та шляхи її усунення в зазначених краї­нах, також вказуються особливості такої конструкції, як «пов’язані особи», наголошу­ється на необхідності чіткого розмежування термінів «місце ефективного управління» і «місце фактичного управління».

Головин Д. В. Критерий резиденства как основание устранения двойного налогооб­ложения (на примере законодательства Украины и Республики Казахстан)

Проведен анализ налогового законодательства Украины и Республики Казахстан. Рас­сматривается проблема двойного налогообложения и пути ее устранения в указанных странах, также указываются особенности такой конструкции, как «связанные лица», отмечается необходимость четкого разграничения терминов «место эффективного управления» и «место фактического управления».

Golovin D. V. Residency Criteria as a Basis Avoidance of Double Taxation (For Example, Laws of Ukraine and the Republic of Kazakhstan)

The tax legislation of Ukraine and Kazakhstan analyzes. The problem of double taxation and the ways of its elimination in these countries also indicates peculiarities of this design as «related parties», emphasizes the need for a clear demarcation of the terms «place of effective management» and «actual place of management».