joomla
ЗОБОВ’ЯЗАНІ СУБ’ЄКТИ ПОДАТКОВИХ ПРАВОВІДНОСИН
Форум права

УДК 347.73

О. Б. КИЄНКО, Національний університет Державної податкової служби України

Ключові слова: зобое 'язані особи, платники по­датків, податкові правовідносини, правовий обоє 'язок, суб 'єкти податкових правовідносин

Використань системи імперативних при­писів є принциповою особливістю впорядку­вань податкових відносин між їх учасниками. Це відображається і на тих фундаментальних началах, які зв’язуються зі змістом поняття «правовий (юридичний) обов’язок». Наведене дозволяє побудувати логічну конструкцію, як змісту, так і співвідношення обов’язків з об­ліку, сплати та звітності в сфері податково - правового регулювання. В працях дореволю­ційних науковців досить змістовно розкрива­ються основні вихідні початку характеристи­ки даної категорії. Так, Г. Ф. Шершеневич зазначав, що «правовий обов’язок - це, перш за все, свідомість зв’язаності своєї волі; лю­дина змушена узгодити свою поведінку з пред’явленими до нього ззовні вимогами; пов’язаним слід визнати того, до кого зверне­на велінь норм права» [І, с. 120]. Ф. Регельс - бер зводив юридичний обов’язок до поняття «належне», наголошуючи, що обов’язок - це «зв’язаність волі», і юридичному обов’язку відповідає суб’єктивне право [2, с.40].

Ближче до середини XX століття отримав розвиток новий етап у характеристиці даного явища. Важливо враховувати те, що даний період радянської науки об’єктивно залежав від домінуючих в той час тоталітарних підхо­дів в оцінці, фактично, будь-якого правового явища. С. Н. Братусь, в той час, визначав юри­дичний обов’язок як міру поведінки, яка б означала «повинність, необхідність цієї пове­дінки з боку зобов’язаної особи» [3, с. 154]. На думку Р. О. Халфіної, визначення юридичного обов’язку повинно відбуватися через обґрун­тування суб’єктивного права. Вона говорить про те, що: «включення поняття інтересу упо­вноваженої суб’єкта у визначення обов’язку могло б служити підставою для суб’єктивної оцінки зобов’язаних інтересів управомоченого, що не спрьє суворому визначенню зв’язку прав і обов’язків» [4, с.238]. Увагу дослі­дженню категорій «право», «обов’язок», «по­вноважень» приділяв у своїх роботах також

С. Ф. Кечекьян. Він наголошував на тому, що «належна поведінка» означає поведінку, від­повідну обов’язку; дане поняття характеризує виконань обов’язку, а не сам обов’язок. При цьому, правовий обов’язок характеризувався ним як обумовлена в нормах права вимога і забезпечена державним примусом необхід­ність певної поведінки. «...При невиконанні обов’язку «необхідність» зберігається, хоча належної поведінки немає» [5, с.134].

Таким чином, С. Ф. Кечекьян, не відкидаю - чи повністю поьття «належне», все ж вказує на «необхідність» як на головну, визначальну ознаку правового обов’язку. Н. І. Матузов та Б. М. Семенеко підкреслювали те, що безмір­них, невизначених обов’язків (поза меж та об­сягу) не існує, а зміст юридичного обов’язку включає чотири елементи, що утворюють структуру обов’язку: необхідність вчинити певні дії; необхідність утриматися від вчинен - ь певних дій; необхідність вимагати вчинень або невчинень певних дій з боку інших осіб; необхідність відповідати за невиконань за­пропонованих дій [6, с.35]. Податковий обов’язок як обов’язок сплачувати податки і збори, здійснювати податковий облік, склада­ти і надавати податкову звітність як предмет наукових досліджень є відносно новим на­прямком. У деяких випадках найбільш ефек­тивну реалізацію державних функцій в цих умовах пов’язують з узгодженьм громадсь­ко-правових і приватноправових інтересів. Це обумовлюється тим, що до початку 90-х років XX століття податки, фактично, не розгляда­лися в якості основного джерела державних доходів. Це пов’язували з тим, що формуван - ь бюджету спиралося на пріоритет тільки державної власності, що і пояснювало відсут­ність потреби у відповідних наукових дослі­дженнях [7, С.711-714]. Такий історичний ек­скурс до категорії «зобов’язаність» дозволяє більш обґрунтовано перейти до характерис­тики зобов’язаної сторони саме податкових правовідносин.

Зобов’язаною стороною в податкових пра­вовідносинах, в першу чергу, є платники по­датків. Такі платники, як вже зазначалося, по­діляються на певні групи, їх класифікація можлива за великою кількістю підстав. Але для усіх цих груп, є загальні, основоположні підходи, які дозволяють визначити, що у пра­вовому статусі платників податків, істотно переважають обов’язки, перелік прав таких осіб значно менший. Порівнюючи різні пері­оди розвитку податкового права в Україні, можна відзначити, що об’єм прав платників податків трансформується з кожним роком, є характеристикою загальних векторів розвитку податкової сфери, її лібералізації. Так, відпо­відно до положень вже не чинного Закону України «Про систем оподаткування», в якому закріплювалися права зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин, велика кількість прав мала загальний характер, і їх викорис­тання можливе не тільки в податковій сфері. Погоджуючись з думкою М. В. Жернакова [8, с.75] навряд чи можна віднести саме до прав платника податків право на оскарження рі­шень податкових органів та дій їх посадових осіб. Право на оскарження рішень, дій, безді­яльності державних органів та дій їх посадо­вих осіб набувається особою на підставі норм Конституції України, які є нормами прямої дії, застосовуються безпосередньо та до всіх правовідносин, які складаються на території України. Варто звернути увагу й на те, що чинний ПК України, серед багатьох інших прав, передбачених у ст.17, вказує і на право оскарження.

При розгляді питання про зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин, варто звернутися до слів Н. М. Коркунова, який за­значав: «Право неодмінно припускає відпові­дний обов’язок. Якщо немає відповідного обов’язку, буде простий дозвіл, а не правомо­чність» [9, с. 191]. Наведена думка дозволяє сформувати правильне уявлення про те, що при наявності владної та зобов’язаної сторони в податкових правовідносинах, повинно коре­спондуватися співвідношення їх прав та обов’язків. Саме поняття «зобов’язана сторо­на» вже наштовхує на питання про наявність у такої сторони певних прав. Як вже зазначало­ся, права платників податків, як зобов’язаної сторони податкових правовідносин, на сього­днішній час, передбачені ст.17 ПК України. З огляду на це, не можна говорити, що платник податків перебуває в стані абсолютно безпра­вної особи. Податкові органи, які є владною стороною у податкових правовідносинах, ре­алізують свою компетенцію виключно в ме­жах повноважень передбачених законом та згідно принципу «дозволено тільки те, що прямо передбачено законом». Зобов’язана ж сторона податкових правовідносин діє згідно принципу «дозволено все, що прямо не забо­ронено законом». Наведене дозволяє говори­ти про більш широкі горизонти платника по­датків в процесі використання своїх прав їх захисту. Але все ж таки, місце платника пода­тків обумовлене, в першу чергу, його орієн­тованістю на виконання податкового обов’яз­ку, на сплату податків та зборів, на поповнення бюджетів різних рівнів та фондів.

Наведе дає змогу перейти до вивчення змі­сту податкового обов’язку, який і надав плат­никам податків статусу зобов’язаної сторони податкових правовідносин. У деяких науко­вих працях, податковий обов’язок розгляда­ється лише як обов’язок зі сплати податку. На нашу думку, сплата податку, безумовно, є першочерговим обов’язком платника подат­ку. Але не варто звужувати розуміння подат­кового обов’язку лише до сплати податку. Аналіз самого поняття «податковий обов’я­зок» дозволяє дійти висновку, що в податко­вому праві таке поняття включає розгалуже­ний перелік прав платника у сфері оподаткування [10, с.442-447; 11, с.272-275]. Такий перелік можна розпочати з обов’язку платника податків стати на облік в податко­вих органах, подавати відповідну податкову звітність, сплачувати податки тощо. З огляду на викладене, найбільш обґрунтованою, на наш погляд є позиція М. П. Кучерявенка [10, с.442-447; 11, с.272-275; 12, с.244] з розгля­нутого питання. Так, він зазначає, що можна податковий обов’язок можна розглядати в широкому та вузькому розумінні. У вузькому розумінні податковий обов’язок може розгля­датися лише як обов’язок щодо сплати податку. В широке розумінні податкового обов’язку М. П. Кучерявенко закладає сукупність обо­в’язків, які можна поділити на три групи:

1) обов’язки з податкового обліку;

2) обов’язки зі сплати податку;

3) обов’язки з податкової звітності.

Як і будь який інший обов’язок, податко­вий обов’язок потребує його виконання, до­тримання пов’язаних з таким виконанням строків, термінів та передбачає абстрактний остаточний момент виконань. Виконання всіх необхідних дій з реалізації обов’язків, що складають зміст наведених трьох груп, подат­ковий обов’язок можна вважати виконаним. На практиці, облік платників податків висту­пає як перша стадія при формуванні подаль­шого податкового обов’язку, коли виділяють­ся коло зобов’язаних осіб. Наступний крок полягає у обліковому обов’язку платника по­датків, який охоплює певну сукупність дій пов’язаних з формуванням уявлення про об’єкт оподаткувань. Далі відбувається без­посередньо сплата податку, яка полягає у діях платника податку по фактичному внесенню відповідних сум податку у відповідні бюдже­ти, фонди [12, с.67]. Етапом, який є заключ­ним у наведеному тріумвіраті обов’язків пла­тника податків є подання ним податкової звітності. Це здійснюється шляхом звіту пе­ред податковими органами про сплату податку та подань відповідної, передбаченої чинним законодавством України, для відповідного платника, документації.

Наведена характеристика обов’язків плат­ника податків, як вже зазначалося, дозволяє дійти висновку про те, що виконань платни­ком податкового обов’язку передбачає здійс­нень ним усіх передбачених чинним подат­ковим законодавством дій. Таке здійснення не завжди виконується платником особисто. В деяких випадках, за наявності певних підстав, платник податків не може самостійно вчини­ти дії пов’язані з виконанням податкового обов’язку (наприклад, через хворобу, вік, від­сутність спеціальних знань). У таких випад­ках відбувається делегування частини повно­важень платника податків щодо здійснень податкового обов’язку іншій особі. Таке де­легувань призводить до виникнення подат­кового представництва.

ЛІТЕРАТУРА

1. Шершеневич Г. Ф. Общая теорь права : Т. 1. Философия права. Часть теоретическая / Г. Ф. Шершеневич. - Рига : Давид Гликеман, 1924.-698 с.

2. Регельсбер Ф. Общее учение о праве / Ф. Регельсбер ; под ред. Ю. С. Гамбарова. - М. : Товарищество И. Д. Сытина, 1897.

3. Братусь С. Н. Субъекты гражданского права / С. Н. Братусь. - М. : Гос. изд-во юрид. лит. ; типография «Красный пролетарий», 1950.-367 с.

4. Халфина Р. О. Общее учение о правоот­ношении / Р. О. Халфина. - М. : Юрид. лит., 1974. -352с.

5. Кечекьян С. Ф. Правоотношения в соци­алистическом обществе / С. Ф. Кечекьян. - М. : Изд-во Акад. наук СССР, 1958. - 187с.

6. Матузов Н. И. Исследование проблемы юридических обязанностей граждан СССР /

Н. И. Матузов, Б. М. Семенеко // Советское государство и право. - 1980. - № 12. -

С. 34-38.

7. Паркулаб В. Г. Категория «обязанности» как исходное начало в регулировании налого­вых отношений / В. Г. Паркулаб // Форум права. - 2011. - № 2. - С. 711-714 [Електрон­ний ресурс]. - Режим доступу: 1іЦ:р:/Лу\у\у. nbuv. gov. ua/e-journals/FP/2011-2/1 lpvgrno. pdf.

8. Жернаков М. В. Правове регулювання представництва у сфері оподаткування : мо­нографія / Жернаков М. В. - X. : Право, 2006. - 144 с.

9. Коркунов Н. М. Лекции по общей тео­рии права / Коркунов Н. М. - СПб., 1898. - 363 с.

10. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права : в 6 т. Т. 2: Введение в теорию налого­вого права / Кучерявенко Н. П. - Харьков : Легас, 2002. - 600 с.

11. Налоговое право России : учеб. для ву­зов / отв. ред.. д. ю. н., проф. Ю. А. Крохина. - М. : НОРМА 2003.-656с.

12. Щербанюк О. В. Громадянин як суб’єкт податкових правовідносин / Щербанюк О. В. - Чернівці: Рута, 2000. - 288 с.



Києнко О. Б. Зобов’язані суб’єкти податкових правовідносин / О. Б. Києнко // Форум права. — 2013. — № 3. — С. 280—283 [Електронний ресурс]. — Режим доступу: Http://nbuv. gov. ua/j-pdf/FP_index. htm_2013_3_47.pdf

Розглядаються особливості взаємовідносин між учасниками податкових відносин. Аналізуються різні підходи до розуміння поняття «правовий обов’язок». Зосереджена увага на дослідженні змісту податкового обов’язку, який надає платникам податків статус зобов’язаної сторони податкових правовідносин.

Києнко О. Б. Обязанные субъекты налоговых правоотношений

Рассматриваются особенности взаимоотношений между участниками налоговых от­ношений. Анализируются различные подходы к пониманию понятия «правовая обя­занность». Сосредоточено внимание на исследовании содержания налогового долга, который предоставляет налогоплательщикам статус обязанной стороны налоговых правоотношений.

Kiyenko О. В. The Obliged Subjects of Tax Legal Relations

The peculiarities of the relationship between the participants of tax relations consider. Differ­ent approaches to the understanding of the concept of «legal obligation». Focuses attention on the study of the content of the tax debt, which provides the status of taxpayers obligated by tax relations.