joomla
ПОДАТКОВЕ ЗОБОВ’ЯЗАННЯ: ВИД І МІРА ПОВЕДІНКИ, ИРАВОВІДНОШЕННЯ ЧИ ІНСТИТУТ ПРАВА?
Форум права

УДК 347.73

І. Л. САМСІН, канд. юрид. наук, Вища кваліфікаційна комісія суддів У країни

Ключові слова: податкове зобов ’язання, по­датковий обов 'язок, правовий інститут, правові дношення

Навряд чи необхідно зайвий раз зупиня­тися на важливості регулювань відносин у галузі оподаткування, тим більше що на цьому неодноразово наголошували предста­вники вітчизняної податково-правової науки та науковці ближнього зарубіжжя, які дослі­джували зобов’язальні відносини в оподат­куванні [1-6]. Являючи собою головну стат­тю доходів бюджетів усіх рівнів, податки і збори вочевидь потребують сучасної та ефе­ктивної системи правового регулювання, при якій забезпечуватиметься сталий та ефектив­ний механізм їх надходження. З огляду на це особлива увага має бути приділена одному з центральних явищ у податковому праві - по­датковому зобов’язанню.

Не дивлячись на значну кількість дослі­джень, присвячених темі зобов’язальних від­носин у податковому праві, в науці немає остаточної визначеності з того, що саме ро­зуміти під податковим зобов’язанням. Крім цього, деякі науковці взагалі вважають вико­ристань терміну «податкове зобов’язання» неприпустимим як запозиченого з цивільно - правового інструментарію, посилаючись на те, що податкові правовідносини мають пуб­лічну природу, та пропонують натомість ви­користовувати конструкцію «податковий обов’язок» [2, с.385-386; 6, с.26; 7, с.316- 316].

Зазначимо, що дослідженьм особливос­тей таких категорій, як «податковий обов’язок» та «податкове зобов’язання» за­ймалися такі правники: Д. В. Вінницький, П. М. Дуравкін, М. П. Кучерявенко, А. М. Тимченко, А. О. Храбров та інші. В той же час, враховуючи наукові здобутки в галузі податкового права, є чимало дискусійних питань. Саме тому метою статті є визначення місця та значення категорії «податкове зо­бов’язання» у податково-правовій галузі, ви­окремлення особливостей при співвідношен­ні згаданих термінів.

Слід зазначити, що така дискусія здається безпредметною. На нашу думку, при викори­станні термінів «податкове зобов’язань» та «податковий обов’язок» мова йде про прин­ципово різні речі. Як убачається, в податко - во-правовому регулюванні можуть цілком логічно й обґрунтовано існувати обидва тер­міни. Податковий обов’язок при цьому є ви­дом і мірою належної поведінки платника податків, а податкове зобов’язання являє со­бою правовідношення з реалізації певної су­купності податкових обов’язків.

З огляду на викладене вище пропонуємо під податковим зобов’язанням розуміти пра­вовідношення між державою в особі уповно­важених органів та платником податків, яке полягає у вчиненні платником низки устано­влених законом обов’язків, пов’язаних зі сплатою податку.

Разом із тим, єдиним розумінням подат­кового зобов’язання навряд чи можна обме­житись. Російський учений Д. В. Вінницький, розглядаючи податкове право Росії як самос­тійну галузь права, відводить податковому зобов’язанню місце підгалузі в системі пода­ткового права. Також науковець виділяє в зазначеній підгалузі Загальну і Особливу ча­стини, а під предметом її розуміє «відносні організаційно-майнові відносини активного типу, забезпечені майновими санкціями, що складаються між публічно-територіальними утвореннями (фіском) та платниками подат­ків (податковими агентами, платниками збо­рів, банками), тобто фіскальними боржника­ми» [8, с.300-305].

Стосовно зазначеного вважаємо за необ­хідне зробити декілька зауважень. По-перше, тавтологічною й у цілому незрозумілою є конструкція «відносних відносин», яку про­понує автор. По-друге, виникає питання що­до критерію, за яким поділ зобов’язаних осіб у даних відносинах поділено на податкових агентів, платників зборів та банки. Незрозу­міло, зокрема, чому платників зборів виділе­но в окрему групу, чому при цьому відсутнє посилання на платників податків та в чому полягають особливості банків та податкових агентів, які не дозволяють включити їх до переліку платників податків і зборів. По - третє, навряд чи логічною є така ознака сус­пільних відносин як «забезпеченість майно­вими санкціями», коли вони виступають предметом регулювання права. Перш за все, законодавство передбачає не тільки майнові, а й інші (в тому числі кримінальні) санкції за правопорушення в сфері оподаткування. Крім цього, санкції як структурний елемент правової норми застосовуються до учасників тих відносин, які вже урегульовані правом, а застосування їх забезпечується примусовою силою держави. Таким чином, мова йде про вже врегульовані державою відносини як предмет правового регулювання, що навряд чи доречно.

Складно погодитися й з віднесенням по­даткового зобов’язального права до підгалу - зей податкового права. Не заглиблюючись у дискусію про доцільність визнання податко­вого права окремою галуззю права, варто за­значити, що вважати податкове зобов’язання підгалуззю навряд чи доцільно. Виділення тієї чи іншої сукупності правових норм у пі - дгалузь має сенс у тому випадку, коли в ме­жах однієї галузі знаходиться дуже багато правових норм, які вирізняються значною предметною своєрідністю, або коли певні суспільні відносини не обмежуються мето­дами регулювань однієї галузі. Так, підга­луззю фінансового права є бюджетне право, яке, по-перше, регулює дуже своєрідну сфе­ру відносин (розподілення публічних грошо­вих коштів), а по-друге, вирізняється особ­ливим суб’єктним складом (фізичні особи не є суб’єктами бюджетних правовідносин). З деякими застереженнями можна вважати пі­дгалуззю фінансового права і банківське право, яке крім предметної своєрідності ха­рактеризується специфікою методу, а саме наявністю диспозитивних засад у правовому регулюванні.

З огляду на це, на нашу думку, немає не­обхідності виділяти податкове зобов’язальне право як окрему підгалузь і тим самим по­рушувати класичну структуру системи права галузь - інститут - норма. Крім цього, скла­дно уявити, з яких правових інститутів скла­датиметься підгалузь податкового зо­бов’язального права, тим більше - її Загальна та Особлива частини [8, с.300-305]. Ми пропонуємо розглядати сукупність норм, які регулюють правовідношення податково­го зобов’язання саме як інститут права. Тра­диційно інститут права в правовій теорії ви­значають як порівняно невелику, стійку групу правових норм, що регулюють певний різновид суспільних відносин [9, с.315—316], і таке визначення, на наш погляд, цілком ві­дповідає сукупності норм, які регулюють зо­бов’язальні відносини в оподаткуванні.

Таким чином, податкове зобов’язання вбачається доречним розглядати в двох ро­зуміннях: як правовідношення та як право­вий інститут, який ці відношення регулює. Обидва явища передбачають певну структу­ру. У випадку інституту податкового зо­бов’язання вона є максимально простою: ін­ститут складається з правових норм, які регулюють відносини податкового зо­бов’язання, і виділення інших структурних елементів не вбачається доцільним.

Разом із тим, у випадку податкового зо­бов’язання як правовідношення питання внутрішньої структури не є настільки прос­тим. Казахський учений Є. В. Порохов вво­дить поняття складу податкового зо­бов’язання, до якого входять: суб’єкти податкового зобов’язань, об’єкт податково­го зобов’язання і зміст податкового зо - бов‘язання [10, с.78-155]. Ми в цілому підт­римуємо позицію науковця. Оскільки податкове зобов’язань є правовідношенням, йому властиві всі ознаки останнього, розро­блені для нього правовою наукою. Відповід­но до цього пропонуємо в структурі подат­кового правовідношення виділяти наступні елементи.

Суб 'єкпги податкового зобов ’язання. Весь склад суб’єктів правовідносин податкового зобов’язання можна принципово поділити на дві сторони: владну і зобов’язану. Щодо суб’єктного складу останньої принципових проблем не виникає: це перш за все платни­ки податків, на яких покладено низку безу­мовних податкових обов’язків. Крім цього, незначну частину зобов’язаної сторони представляють інші зобов’язані суб’єкти, та­кі як податкові агенти. Виконуючи частину податкових обов’язків платника, податкові агенти характеризуються особливим право­вим статусом у податковому зо­бов’язальному правовідношенні, адже крім власних податкових обов’язків вони реалі­зують частину обов’язків платника, якого представляють.

Що стосується складу владних суб’єктів, зазначимо, що він теж не обходиться без ме­ханізму делегування повноважень. Оскільки держава (разом із територіальними громада­ми) виступає власником грошових коштів, які підлягають сплаті у вигляді податків і зборів, а також ініціатором відносин подат­кового зобов’язання, слід однозначно віднес­ти її до суб’єктів податково-зобов’язальних правовідносин. Разом із тим, держава в цих правовідносинах завжди діє через систему спеціально створених для цього та уповно­важених нею органів - органів Державної податкової служби, Державної митної служ­би, які є безпосередніми учасниками конкре­тних податкових правовідносин.

Об ’єкт податкового зобов 'язання. Під об’єктами правовідносин традиційно розу­міють матеріальні і нематеріальні блага, з приводу яких суб’єкти вступають у право­відносини, здійснюють свої суб’єктивні юридичні права і суб‘єктивні юридичні обов’язки. В податковому регулюванні та­кими матеріальними благами є суми податків і зборів, які підлягають сплаті та завжди ма­ють форму грошей. При цьому сплата подат­ків у будь-якій іншій формі не допускається. Дійсно, складно уявити, як податок, сплаче­ний у натуральній формі у вигляді, скажімо, зерна, може бути розподілений на фінансу­вань охорони здоров’я.

Зміст податкового зобов 'язання. Змістом того чи іншого зобов’язального правовідно­шення є завжди права й обов’язки їх суб’єктів відносно його об’єкта. З огляду на специфіку податково-правових відносин, за­снованих на владному підпорядкуванні, цей баланс значно зміщений у бік обов’язків платника. Відповідно, під змістом правовід­носин податкового зобов’язань ми пропо­нуємо розуміти сукупність обов’язків плат­ників та інших зобов’язаних суб’єктів зі сплати податків і зборів та пов’язаних із ни­ми обов’язків (наприклад, із податкового об­ліку), а також відповідних прав контролюю­чих суб’єктів. Безумовно, платникам податків властивий також незначний перелік прав, які, проте, прямо не пов’язані з об’єктом зобов’язальних правовідносин. Ві­дповідно до цього їх навряд чи можна врахо­вувати структурним елементом правовідно­син податкового зобов’язань.

Сукупність обов’язків платників податків та відповідних прав контролюючих органів теж можна об’єднати в окремі групи. З цією метою вважаємо за доцільне запозичити концепцію «податкового обов’язку в широ­кому сенсі» М. П. Кучерявенка, відповідно до якої до сукупність обов’язків платника пода­тків входять: 1) обов’язок з ведення податко­вого обліку; 2) обов’язок зі сплати податків і зборів; 3) обов’язок з податкової звітності» [2, с.385-386].

Дійсно, як уже було зазначено, зміст по­даткових зобов’язальних правовідносин не вичерпується виключно обов’язками зі спла­ти податку. Займаючи центральне значення серед обов’язків платника у правовідносинах податкового зобов’язання, обов’язок сплати­ти певну грошову суму у вигляді податку чи збору передбачає низку інших обов’язків, без яких неможливо було б або ідентифікувати платника, або констатувати сплату необхід­ної суми вчасно і в повному обсязі. В пер­шому випадку мова йде про податковий об­лік, у другому - про податкову звітність. При постановці платника на податковий облік відбувається його «легалізація» як учасника податкових правовідносин взагалі, коли він або в загальному порядку отримує ідентифі­каційний номер платника (реєстраційний номер облікової картки платника податків для фізичних осіб, ідентифікаційний код для юридичних осіб), або стає на облік як плат­ник окремого податку (наприклад, при вида­чі свідоцтва платника податку на додану ва­ртість дані платника заносяться в окремий реєстр, а він, відповідно, отримує свідоцтво платника цього податку з індивідуальним номером).

З метою перевірки своєчасності і повноти сплати податків і зборів установлено обов’язок подавань податкової звітності до контролюючих органів. Слід зазначити, що цей обов’язок закріплено на конституційно­му рівні поруч із обов’язком сплачувати по­датки і збори. Так, ст.67 Конституції України встановлює: «Кожен зобов’язаний сплачува­ти податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорі­чно подають до податкових інспекцій за міс­цем проживань декларації про свій майно­вий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом» [11].

Безумовно, обов’язок з податкової звітно­сті встановлюється законом не тільки для громадян, а й для всіх інших суб’єктів пода­ткових зобов’язальних правовідносин - іно­земців, осіб без громадянства, юридичних осіб. Крім цього законом передбачено по­дання платниками й інших документів пода­ткової звітності крім декларацій, а також, у залежності від конкретного податку чи збо­ру, різні податкові періоди (рік, півріччя, квартал). Разом із тим, хотілося би наголоси­ти, що положення Конституції детально роз­криваються в законах та підзаконних норма­тивних актах, а тому не потребують значної деталізації на рівні Основного Закону. Закрі­плення ж обов’язку подавати податкову звіт­ність в тексті Конституції України свідчить про особливе значення його для податкової системи та правової системи держави в ці­лому. З огляду на це вважаємо необхідним віднесення його до змісту зобов’язальних правовідносин.

Обов’язкам платника податків кореспон­дують відповідні повноваження контролюю­чих органів, що також є невід’ємною части­ною змісту правовідношень податкового зобов’язання. Так, наприклад, з метою конт­ролю своєчасності та повноти сплати подат­ків органи податкової служби мають право здійснювати податкові перевірки, а у випад­ку неподання платником податкової звітнос­ті органи Державної податкової служби ма­ють право звертатися до суду з позовом про припинення юридичної особи-платника. З огляду на це вважаємо доцільним розглядати повноваження контролюючих органів як елемент змісту правовідношення податково­го зобов’язань.

ЛІТЕРАТУРА

1. Винницкий Д. В. Налоговое обязательс­тво и система налогового обязательственно­го права / Винницкий Д. В. // Законодательс­тво. - 2003. - № 7.

2. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: В 6 т. / Кучерявенко Н. П. - Харьков : Легас-Право, 2005- . - Т. 3. Учение о налоге. -2005.-600 с.

3. Налоговое право : учебник / под. ред. С. Г. Пепеляева. - М. : Юристъ, 2003. - 591 с.

4. Ногина О. А. Порядок исполнения на­логовой обязанности / Ногина О. А. // Кусто­ва М. В. Налоговое право России. Общая часть : учебник/ Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. ; отв ред. Н. А. Шевелева. - М., 2001.

5. Полищук И. С. Правовая категорь «налоговое обязательство»: возможность и необходимость использования в российском

Праве Полищук И. С. [Електронний ресурс].

- Режим доступу: http: //naloglib. net/024/pravovay a-kat egoriya - nalogovoe-obyazatelstvo-vozmozhnost-i - neobkhodimost-ispolzovaniya-v - rossiis? page=0,0.

6. Храбров А. О. Правове регулювання виникнення, зміни і припинення податкового обов’язку: дис. ... кандидата юрид. наук / Храбров Андрій Олександрович. - X., 2004.

- 198 с.

7. Податковий кодекс України : постатей­ний коментар у 2 ч. / В. В. Білоус, Л. К. Воронова, О. О. Головашевич та ін.. ; за ред. М. П. Кучерявенка. - X. : Право, 2011. -

Ч. 1.-704 с.

8. Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики / Вин­ницкий Д. В. - СПб. : Изд-во «Юридический центр Пресс», 2003. - 397 с.

9. Матузов Н. П., Малько А. В. Теория го­сударства и права / Матузов Н. П., Малько А.

В. - 2-е изд. - М. : Юристъ, 2005. - 256 с.

10. Порохов Е. В. Теория налоговых обя­зательств / Порохов Е. В. - Алматы : Жеті Жаргы, 2001. - 168 с.

11. Конституція України // ВВР України. -

-№ 30. - Ст. 141.


Самсін I. JI. Податкове зобов’язання: вид і міра поведінки, правовідношення чи ін­ститут права? /І. Л. Самсін // Форум права. — 2013. — № 2. — С. 492—496 [Електрон­ний ресурс].

Розглянуті питань, пов’язані з особливостями застосування поняття «податкове зо­бов’язання» у податковому праві. Досліджені співвідношення понять «податковий обов’язок» і «податкове зобов’язання». Наводиться власне бачень автора стосовно характеристики податкового зобов’язань в двох аспектах (як правовідношень та як правовий інститут, який ці відношень регулює). Зосереджується увага на аналізі по­даткового обов’язку в широкому розумінні.

Самсин И. Л. Налоговое обязательство: вид и мера поведения, правоотношение или институт права?

Рассмотрены вопросы, связанные с особенностями применения понятия «налоговое обязательство» в налоговом праве. Исследовано соотношение понятий «налоговая обязанность» и «налоговое обязательство». Предлагается собственное видение автора касательно характеристики налогового обязательства в двух аспектах (как правоотно­шение и как правовой институт, эти отношень регулирует). Сосредоточено внимание на анализе налоговой обязанности в широком смысле.

Samsin I. L. Tax Liability: the Type and Extent of Behavior, Relationship or Institute of Law? The article is devoted to the issues related to the specific applications of the term «tax liability» in the tax law. The author examines the relationship between the concepts «fiscal responsibility» and «tax liability». We give the author‘s own vision regarding the characteristics of tax liability in two ways (as a relationship and as a legal institution that regulates these relations). Attention on the analysis of the tax charge in the broad sense Focused.