УДК 347.73

С. А. ДАНІЄЛЯН, Національний універси­тет «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого»

Ключові слова: оподаткування, магазин безми­тної торгівлі, правовий режим, правовий меха­нізм податку, податкова пільга, податковий об­лік, податкове законодавство

В останні роки в Україні спостерігається активізація процесів з удосконалень чинного податкового законодавства. Найбільш ваго­мим кроком в цьому напрямку стало прийн­яття наприкінці 2010 року Податкового коде­ксу України, що набув чинності з 0l.0l.20ll року. Проте, швидке прийняття такого фун­даментального акту сприяло появі неточнос­тей та колізій, що досі активно усуваються. Проте, недостатня урегульованість окремих моментів, пов’язаних з оподаткуванням, спо­стерігається не тільки у Податковому кодексі України, адже, відповідно до ст. З даного но­рмативного акту до складу податкового зако­нодавства відносяться й інші нормативні ак­ти: Конституція України, Митний кодекс України, інші закони з питань митної справи, чинні міжнародні договори, рішення Верхов­ної Ради Автономної Республіки Крим, орга­нів місцевого самоврядувань з питань місце­вих податків та зборів тощо.

При цьому варто наголосити, що Митний кодекс України та інші закони з питань мит­ної справи відносяться до складу податкового законодавства лише у частині регулювань правовідносин, що виникають у зв’язку з оподаткуваньм митом операцій з перемі­щення товарів через митний кордон України. Аналізуючи оподаткування операцій такого типу неодмінно варто звернути увагу на ная­вність специфічного регулювань діяльності магазинів безмитної торгівлі. Основним нор­мативним актом, що регулює діяльність таких магазинів, є Правила продажу товарів мага­зинами безмитної торгівлі [1]. Проте, визна­чаючи сутність такої господарської діяльнос­ті, неодмінно постає питання - безмитна торгівля це пільга чи особливий податковий режим? Спробуємо це з’ясувати.

Серед науковців поширені різні погляди на те, що потрібно розуміти під правовим режи­мом взагалі. Деякі фахівці під режимом розу­міють порядок [2], інші - законність [3]. Зу­стрічається також визначення режиму як соціального режиму деякого об’єкта чи виду діяльності, закріпленого правовими нормами і забезпеченого сукупністю юридичних засобів

[5] . На наш погляд, поьття правового режиму неодмінно пов’язане не тільки зі сферою пра­вового регулювань, воно знаходиться на сти­ку економіки і права та завжди пов’язане з управлінською діяльністю.

Одне з найбільш вдалих визначень право­вому режиму надає К. В. Андрієвський, який розглядає його в широкому та вузькому сенсі. На думку вченого «правовий режим в широ­кому сенсі - це закріплене правовими нормами і забезпечене сукупністю юридичних засобів, комплексне системоутворююче встановлень порядку, що відображає реально існуючі сус­пільні відносини і рівень розвитку правової системи в цілому, що складаються в процесі життєдіяльності з взаємодій саморегульова­них і одночасно регульованих підсистем в певний проміжок часу на певній території і щодо певного об’єкту. Правовим режимом у вузькому сенсі слова є особливе поєднань юридичних засобів в певних умовах з дією на конкретні суспільні відносини, однорідність яких визначається відповідним об’єктом пра­вової дії для реалізації інтересів учасників даних суспільних відносин [5].

Повертаючись до визначень сутності без­митної торгівлі маємо зазначити, що з першо­го погляду така діяльність має ознаки спеціа­льного правового режиму. Так, відповідно до ст.11 Податкового кодексу України спеціаль­ним податковим режимом вважається система заходів, що визначає особливий порядок опо­даткувань окремих категорій господарюю­чих суб’єктів. Такі заходи можуть передбача­ти особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окре­мих податків та зборів. Разом із тим, відпові­дно до останньої частини цієї статті не ви­знаються спеціальними режимами податкові режими, не визначені такими цим Кодексом. Глава XIV Податкового кодексу України у якості спеціальних податкових режимів нази­ває спрощену систему оподаткувань, обліку та звітності, фіксований сільськогосподарсь­кий податок, збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну і теплову енергію, крім електроенергії, виробленої ква­ліфікованими когенераційними установками, та збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності. Отже, не зважаючи на наяв­ність ознак спеціального правового режиму при безмитній торгівлі формально віднести її до спеціальних податкових режимів не можна.

Аналізуючи питань про пільговість реалі­зації товарів в магазинах безмитної торгівлі не­одмінно потрібно з’ясувати, яке місце займають податкові пільги в правовому механізмі подат­ку, яка їх значимість та якими ознаками вони характеризуються. Найпоширенішим є підхід, відповідно до якого податкові пільги відно­сяться до категорії додаткових обов’язкових елементів правового механізму податку [6]. Така позиція підтверджується і вимогами ст.7 Податкового кодексу України, відповідно до яких під час встановлень податку обов’яз­ково визначаються такі елементи, як платники податку, об’єкт оподаткувань, база оподатку­вань, ставка податку, порядок обчислень податку, податковий період, строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку. Відповідно до п.7.2 цієї ж статті під час вста­новлення податку можуть передбачатися по­даткові пільги та порядок їх застосування [7]. В даному формулюванні норми законодав­цем, на наш погляд, підкреслюється додатко - вість податкових пільг.

О. В. Бризгалін визначає податкову пільгу як «... представлену податковим законодавст­вом виьткову можливість повного або част­кового звільнення від сплати податку при на­явності об’єкта оподаткування, а також інше пом’якшення податкового навантажень для платника податку...» [8]. Вданому випадку вчений не уточнює, що він має на увазі під «пом’якшеньм податкового навантажень». На наш погляд, більш точною та зваженою є позиція С. Г. Пепєляєва, який зміст податкової пільги пов'язує з певною метою, точніше, з певними правами платника податку. При цьо­му С. Г. Пепеляєв влучно посилається на рі­шень англійського суду по справі «Служба внутрішніх доходів проти герцога Вестмінс- терського» 1936 р.: «Кожна людина, якщо во­на бажає, має право, організовувати свою дія­льність так, щоб податок, обчислений на підставі відповідного закону, був меншим, аніж при іншій організації діяльності» [9].

Отже, якщо припустити можливість відне­сення специфічного порядку безмитної торгі­влі до категорії податкових пільг, то маємо визначитись із тим, якого виду ця пільга. Д. А. Кобильнік зазначає, що пільги у вигляді звільнень можуть стосуватися певних кате­горій платників, окремих елементів податку, більш низьких порівняно з базовою ставок оподаткування тощо [10]. Жоден з цих випад­ків не підходить для звільнень при безмитній торгівлі. Більше того, на наш погляд, пільгам характерна конкретна визначеність, чітке за­кріплення в нормативному акті з однознач­ною прив’язкою до конкретного податку або збору. У разі здійснення безмитної торгівлі такого не спостерігається.

Отже, враховуючі наявні погляди вчених на правові режими та, зокрема, на спеціальні податкові режими, а також існуючі підходи до сутності податкових пільг, їх позиціону­вання у складі правового механізму податку, можна висловити наступні положень. По - перше, з точки зору теорії податкового права реалізація товарів в магазинах безмитної тор­гівлі не відноситься ані до спеціальних подат­кових режимів, ані до застосування податко­вих пільг. По-друге, діяльність магазинів безмитної торгівлі регламентується податко­вим законодавством, а саме - Митним кодек - сом України та Правилами продажу товарів магазинами безмитної торгівлі, що є складо­вою частиною митного й податкового зако­нодавства в силу вимог ст. З Податкового ко­дексу України.

Відповідно до Правил продажу товарів ма­газинами безмитної торгівлі вони здійснюють торгівлю майже всіма видами продовольчих і непродовольчих товарів. Винятком є товари, заборонені до ввезень в Україну, вивезень з України і транзит через її територію товарів, що надходять як гуманітарна допомога, а та­кож живих тварин. Також забороняється тор­гувати в безмитному режимі товарами за то­варними позиціями 2701-2716 згідно з УКТ ЗЕД (ч. 1 ст. 141, ч.4 ст.420 [11]).

Реалізація товарів у магазинах безмитної торгівлі здійснюється громадянам, які виїж­джають за межі митної території України, а також пасажирам міжнародних рейсів, які ви­конуються повітряними та водними транспор­тними засобами комерційного призначень, що експлуатуються резидентами (п. З [11]). Та­ка реалізація провадиться у пунктах пропуску на митному кордоні України або на транспор­тних засобах, що виконують міжнародні рей­си. Обов’язковою умовою для продажу товарів фізичним особам, які від’їжджають за кордон, є пред’явлень ними документа, що посвідчує особу, з відміткою про проходження митного контролю або належного їм проїзного доку­мента на транспортний засіб, який прямує за межі України. Крім того, свідченьм продажу товару в магазині безмитної торгівлі є касо­вий або товарний чек. В даному чеку зазна­чаються номер рейсу або реквізити докумен­та, який посвідчує особу, з відміткою про проходження митного контролю, ідентифіка­ційний код товару і його вартість. З метою здійснень податкового контролю копія чека зберігається у магазині безмитної торгівлі протягом не менш як трьох років. При цьому зараз на практиці в чеках магазинів безмитної торгівлі реквізити документа, що посвідчує особу не зазначаються.

Недавно Міністерством доходів і зборів було розроблено проект постанови Кабінету

Міністрів України «Про внесень змін у Пра­вила продажу товарів магазинами безмитної торгівлі», метою якого є впорядкувань вимог правил торгівлі в магазинах безмитної торгівлі і вимог Митного кодексу України. Даним про­ектом передбачене обов’язкове внесень в ка­совий або товарний чек відомостей про особи­стість покупця, а також, при необхідності, подань пасажирами додаткових документів при покупці товарів: посадкового талона для повітряного транспорту, проїзного або посад­кового талона при переміщенні залізницями.

На думку авторів проекту даного нормати­вного акту зміни дозволять однозначно іден­тифікувати особу покупця, який зробив поку­пку в такому магазині й проконтролювати факт вивозу придбаного товару з території України. З іншого боку, це забезпечить конт­роль над дотриманьм магазинами безмитної торгівлі правил продажу. По даним аналітиків Міністерства доходів і зборів, останнім часом усе частіше товари, придбані в магазинах безмитної торгівлі, залишаються на території України з подальшим споживаньм або реалі­зацією, що є порушеньм митного законодав­ства нашої країни й завдає шкоди наповнен­ню державного бюджету. Тобто, внесень реквізитів документа, що засвідчує особу, у касовий чек може стати ще одним інструмен­том податкового контролю.

У даній пропозиції, крім удосконалення контрольних податкових механізмів, убача­ється й спрямованість законодавця на гармо­нізацію законодавства України й країн Євро­пейського Союзу, де обов’язкове внесень в касовий або товарний чек відомостей про особу покупця в магазинах безмитної торгівлі є звичайною практикою.

Маємо наголосити, що діяльність магази­нів безмитної торгівлі, режим товарів, що в них реалізовуються, значною мірою регулю­ється актами митного законодавства. Так, то­вари, що реалізуються магазином безмитної торгівлі, повинні мати відповідне маркування, яке дає змогу їх легко ідентифікувати. Вид і метод маркувань товарів затверджується ке­рівником митного органу, в зоні діяльності якого відкрито магазин. Маркування товарів проводиться на складі магазину безмитної торгівлі у триденний строк після їх надхо­дження та митного оформлення (п. п.П-12 [І]). Цим обумовлюється специфічний режим обігу таких товарів, що передбачає встанов­лення особливого порядку їх обліку, марку­вань, зберігань та реалізації. Водночас, фо­рмально спеціальний режим обігу товарів не пов’язується із спеціальними податковими режимами, що передбачають особливий по­рядок оподаткування окремих категорій гос­подарюючих суб’єктів.

Під час виконань своїх службових обо­в’язків посадові особи митного органу мають право доступу до приміщень магазину безми­тної торгівлі у будь-який час, які повинні від­повідати вимогам, установленим статтею 421 Митного кодексу України [II]. Основною ви­могою при цьому є виключень можливості безпосереднього ввезень цих товарів для споживань на митній території України. Такі товари мають зберігатися на складі магазину безмитної торгівлі таким чином, щоб посадова особа митного органу могла провести їх пере­вірку. Разом із тим, на складі магазину безмит­ної торгівлі дозволяється здійснювати розпаку­вань, пакувань, перепакувань та проводити операції, пов’язані із забезпеченьм зберігань товарів і підготовкою їх до продажу. Також забороьється продаж товарів з допоміжних приміщень та із складу, за зразками, поперед­нім замовленьм та в розстрочку, а також ви­користань приміщень магазину безмитної торгівлі для зберігання та реалізації товарів, що не пройшли митного оформлень (п.14 [І]).

Підсумовуючи аналіз оподаткувань мага­зинів безмитної торгівлі, маємо зазначити, що їх діяльність регламентується окремим по­рядком. Це передбачає декілька принципових моментів. По-перше, це особливий режим са­мих товарів, що реалізуються в магазинах безмитної торгівлі. При цьому не варто плу­тати режим товарів та режим оподаткування товарів. По-друге, спеціальні вимоги органі­заційного та технічного характеру встанов­люються для приміщень, в яких вказані товари реалізуються. Вони вводяться для забезпе­чення контролю за безмитною торгівлею, а також для гарантувань безпеки при збері­ганні товарів. По-третє, діяльність магазинів безмитної торгівлі передбачає окремий режим їх роботи, а також спеціальну процедуру по­чатку роботи та її закінчень із обов’язковим залученням посадових осіб митного органу. Нарешті, по-четверте, на утримувачів магази­нів безмитної торгівлі розповсюджується обов’язок регулярно проводити інвентариза­цію (раз на квартал або негайно за вимогою посадової особи митного органу). Це можна вважати елементом, спрямованим на поси­лення контролю (зокрема, податкового) за діяльністю вказаних магазинів.

ЛІТЕРАТУРА

1. Постанова Кабінету Міністрів України «Правила продажу товарів магазинами без­митної торгівлі» : від 17.07.2003 р., № 1089 // Офіційний вісник України. - 2003. - № 30. - Ст. 1533.

2. Взаимодействие в процессе администра - тивно-правового обеспечень режима социа­листического хозяйствовань : учеб. пособие / Резвых В. Д., Скляров И. А. - Горький : Изд - во ГВШ МВД СССР, 1977. - 96 с.

3. Самощенко И. С. Охрана режима закон­ности советским государством / И. С. Само­щенко. - М. : Госюриздат, 1960. - 200 с.

4. Исаков В. Б. Механизм правового регу - лировань и правовые режимы / В. Б. Исаков // Проблемы теории государства и права. - М. : Б. и., 1987.-С. 258-259.

5. Андрієвський К. В. Спеціальні податкові режими: дис. ... кандидата юрид. наук :

12.0. 07 / Андрієвський Костянтин Володи­мирович. - X., 2009. - 207 с.

6. Кучерявенко М. П. Податкове право України : акад. курс / М. П. Кучерявенко. - К. : Всеукр. асоц. видавців «Правова єдність», 2008.-701 с.

7. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р., № 2755-УІ // ВВР України. -

2011. -№ 13-17. - Ст. 112.

8. Брызгалин А. В. Налоги и налоговое право : учеб. пособие / под ред. А. В. Брызга­лина. - М. : Аналитика-Пресс, 1997. - 608 с.

9. Налоговое право : учеб. пособие / под ред С. Г. Пепеляева. - М. : ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - 608с.

10. Кобильнік Д. А. Правове регулювань пільг при оподаткуванні: дис. ... кандидата юрид. наук : 12.00.07 / Кобильнік Дмитро Анатолійович. - X., 2002. - 201 с.

11. Митний кодекс України : від 13.03.2012 р., № 4495-УІ // ВВР України. - 2012. - № 44- 48. - Ст. 552.

Данієлян С. А. Оподаткування діяльності магазинів безмитної торгівлі / С. А. Даніє - лян // Форум права. — 2013. — № 3. — С. 169—173 [Електронний ресурс]. — Режим досту­пу: Http://nbuv. gov. ші/j-pdf/FPindex. htm_2013_3_30.pdf

Розглядаються актуальні проблеми оподаткування магазинів безмитної торгівлі, ви­значаються особливості їх діяльності, адміністративно-правові засоби впливу на ре­жим їх роботи. Досліджуються сучасні тенденції розвитку податкового законодавства, вивчаються запропоновані уповноваженими державними органами зміни до нього та робляться висновки щодо їх доцільності, ефективності та мети.

Даниэлян С. А. Налогообложение деятельности магазинов беспошлинной торговли

Рассматриваются актуальные проблемы налогообложения магазинов беспошлинной торговли, определяются особенности их деятельности, административно-правовые средства влияния на режим их работы. Исследуются современные тенденции развития налогового законодательства, изучаются предложенные уполномоченными государст­венными органами изменения в него и делаются выводы об их целесообразности, эф­фективности и цели.

Danieljan S. A. Taxation Activity Duty Free Shops

The urgent problems of taxation stores infinite trade duties, determined by the characteristics of their activities, administrative-legal means to influence the mode of operation. Xia explore current trends of tax legislation have been studied are offered by authorized state bodies changes in it, and draws conclusions about their appropriateness, effectiveness and purpose.