УДК 347.73

0. Ю. ЩЕРБАКОВА, Національний юри­дичний університет імені Ярослава Мудрого

Ключові слова: податкові процедури, податкові спори: докази; вирішення податкових спорів

Проблема дослідження судового доказу­вань при вирішенні податкових спорів на сьогодні ще не виступає остаточно виріше­ною як на рівні законодавчого регулювання, так і в наукових дослідженнях. Є декілька пі­дходів стосовно з’ясування сутності судового доказувань. Принципове розмежувань двох підходів щодо природи судового доказувань, фактично зводиться до визначення місця суду в цьому процесі. Цей критерій базується на ще більш узагальненому посиланні, коли роль суду у встановленні обставин по справі, ролі судового доказувань визначається загальни­ми соціокультурними особливостями суспі­льства, що і визначає систему судочинства [1, с.57-58; 2, с.23].

Виходячи з цього критерію, склалися інди­відуалістична та колективістська моделі су­дового доказування. Індивідуалістична кон­цепція основну активну роль закріплює за учасниками процесу, в якості яких виступа­ють дві сторони спору. В межах цієї моделі активність сторін і обумовлює активність та послідовність судового доказування. Роль су­ду зводиться до спостерігача та передбачає мінімальну активну роль. Колективістська концепція виходить із активного місця суду в судовому доказуванні, при якому можливі і окремі прояви пасивності щодо участі сторін в судовому доказуванні. Суд безпосередньо входить до активних учасників діяльності, що пов’язана з доказуванням.

Аналіз окремих проблем податкового про­цесу можна знайти в працях таких вчених, як

1. Є. Криницький, М. П. Кучерявенко, О. М. Ко - зирін та ін. Проте, практично відсутні дослі­джень, які би були присвячені питаньм до­казувань на стадії судового вирішень подат­кових спорів. Все це обумовлює актуальність і мету статті, яка спрямована на поглиблень наукових знань щодо доказувань на стадії судового вирішень податкових спорів.

Прибічники індивідуалістичної концепції розуміють процесуальну діяльність сторін спору [2, с.20-23]. Узагальнений вигляд така позиція має в положенні С. В. Курильова, який підкреслює, що «доказування - не пі­знання, доказувань для пізнання» [3, с.65]. Ця діяльність стосується лише фактичних об­ставин справи, надання доказів щодо власної позиції, висловленню та аргументації супере­чностей стосовно позиції та доказів іншої сторони спору. При цьому суд не включаєть­ся як учасник відносин щодо судового дока­зування, його не розглядають як суб’єкта до­казувань. На думку А. Ф. Клейнмана, суд вирішує справу, а всі його дій ніяким чином не збігаються з діяльністю в процесі доказу­вань [4, с.40; 5]. Діяльність суду представ­ники цієї позиції розглядають як судове пі­знання, а безпосереднє судове доказувань характеризується ними як діяльність осіб, що приймають участь в розгляді справи. Тобто ще раз підкреслюємо, що йдеться, фактично, про визначення судового доказування через діяльність сторін спору.

Фахівці, які будують свої докази на базі колективістської моделі та виходять із більш поширеного кола учасників доказування в судових спорах, полемізують з представни­ками першого підходу. Прибічники цієї нау­кової конструкції акцентують увагу на тому, що в першому випадку судове доказувань набуває дуже вузького сенсу і зводиться лише до процесуальної діяльності сторін, яка спря­мована на те, щоб переконати суд в істиннос­ті їх тверджень. У сенсі підходу першої групи авторів такі твердження зводяться виключно до доведення наявності чи відсутності юри­дичних фактів, на яких базується вимога по­зивача чи заперечень відповідача [6, с. 137]. Фактично, йдеться про таку побудову проце­суальної правосуб’єктності учасників спору, де їх роль може бути зведена до рівня експер­та або фахівця. К. С. Юдельсон визначає судо­ве доказування як діяльність суб’єктів проце­су по встановленню за допомогою вказаних законом процесуальних засобів об’єктивної істини щодо наявності чи відсутності фактів, які необхідні для вирішень спорів між сто­ронами. Найголовнішу роль в цьому відіграє суд [7, с.33-34].

Представники розширеного уявлення щодо змісту поняття судового доказувань підкре­слюють, що в цій ситуації йдеться не про ме­ханічний збір матеріалу, свідчень для доказу­вань, а про досить складно структуровану діяльність всіх учасників відносин судового доказувань, але в першу чергу - суду [1, с.34-35]. Дійсно, судове доказування в цьому сенсі передбачає не лише надання сторонами певних доказів чи заперечень, а і правову оці­нку їх судом. Тобто, це призводить до з’я­сувань та визначення правових наслідків на­явності саме такого аргументу чи доказу, що призводить до корегування правового поло­жень учасника спору (зміни майнового ста­ну, втрата спеціальних ознак і т. д.). Суд при цьому робить чіткі аргументовані висновки на базі наданих доказів, на підставі чого і об­ґрунтовується відповідне рішення. Безумов­но, в податкових спорах суд безпосередньо відноситься до суб’єктів доказувань. Саме судом не лише оцінюються юридичні факти, які надаються сторонами в якості доказів, а і визначаються питання, по яким взагалі мають бути доведені ті чи інші юридичні факти, ак­центується перелік засобів доказування та джерела отримання такої інформації.

Дуже доцільним при цьому здається поси­лання на уточнення перспектив впливу сторін спору на судове рішення. М. К. Треушніков підкреслює, що судове доказувань не може розглядатися в контексті перебільшення мож­ливостей впливу сторін в процесі доказувань [1, с.35]. Дійсно, судове доказування передба­чає діяльність сторін, яка спрямована на пе­реконань суду щодо правильності позиції відповідної сторони. Але, наполягаючи лише на цьому, можна дійти і до висновку щодо виключення будь-яких функцій суду в цьому процесі. Безумовно, сторони мають право на­давати відповідні докази. Але їх оцінка та ви­сновки на підставі цього здійснює безпосере­дньо суд, який, базуючись на відповідних законодавчих нормах та судовій практиці, ро­бить власні висновки. Останні можуть і не збігатись з тим уявленьм, якого прагнули сторони спору при наданні таких доказів. Тобто реалізація такої функції судом здійс­нюється самостійно та автономно.

Треба погодитись з І. В. Решетніковою, яка підкреслює, що суд сумує всі надані докази, дає їм остаточну оцінку та виносить рішень [8, с.69-71]. В цьому контексті треба акцен­тувати увагу на тому, що таке рішення по справі виражає цілісний комплекс знань. По - перше, безумовно йдеться вже про правоза- стосовний аспект в використанні та реалізації знань безпосередньо того судді або суддів, які прийняли рішення як підсумок судового до­казування. По-друге, це реалізація більш уза­гальнених судових знань, бо відповідні межі стосовно прийняття рішень встановлює практика вищих спеціалізованих судів або Верховного суду України і незалежно від вла­сного уявлень судді (на підставі його індиві­дуальних знань) рішень не може суперечити позиції Вищого чи Верховного суду України

[9] . По-третє, ці знання мають спеціалізовану спрямованість, тобто вони стосуються не уза­гальненого уявлень по справі, а базуються та обмежуються наданими доказами (і, відпові­дно, їх оцінкою), а також характером та ви­сновками дослідження цих доказів.

На сьогодні усталений підхід щодо визна­чень предмета доказувань стосується від­повідних наукових підходів. Безумовно, це не свідчить про остаточну єдність думок всіх науковців взагалі, але більш-менш узагальне­не розумінь цього стосується предмета дока­зувань як сукупності юридичних фактів, що підлягають встановленню для правильного вирішення справ [2, с.23; 10, с.7; 8, с. 133]. Чіт­кого відображень в чинному законодавстві ця позиція на сьогодні не має. Безпосередньо предмет доказувань Кодексом адміністратив­ного судочинства України не визначено. В цілому подібна ситуація відображена і в про­цесуальному законодавстві Російської Феде­рації. З певними умовностями можна врахо­вувати положень ч.2 ст.65 АПК Російської Федерації, де підкреслюється, що обставини, які мають значення для правильного розгляду справи, визначаються арбітражним судом на підставі вимог та заперечень осіб, що прийма­ють участь у справі, відповідно до належних к застосуванню норм матеріального права [11].

Як вже підкреслювалось, при загальному уявленні щодо змісту предмету доказування існують певні особливості в позиціях науков­ців. Так, О. В. Іванов не погоджується з тим, що предмет доказування - саме сукупність юридичних фактів [12, с.49]. Він виходить з того, що за змістом предмет доказування логі­чніше розглядати як сукупність версій, при­пущень щодо існувань певних фактичних об­ставин. Дійсно, коли розпочинається розгляд справи, суд ще не має уявлень, які факти іс­нували у дійсності. Відповідно, коли таких фа­ктів не було, але вони розглядалися як складо­ві предмету доказування, то відповідно вони і не могли породжувати відповідні правові нас­лідки, їх і не можна розглядати як юридичні факти. Кожне із припущень може бути дове­дено і стати складовою або підставою судово­го рішень або не враховуватись чи бути не - доведеним. У першому випадку припущень суду перетвориться у обгрунтований висновок, знань про відповідну обставину, що в сукуп­ності визначить судове рішень.

На відміну від О. В. Іванова, Л. О. Ванєєва підкреслює, що предметом доказування не може бути припущень чи версія, бо це засіб пізнань предмету доказування [13, с. 126]. Дійсно, предметом доказування має бути той орієнтир, та обставина, яку мають довести, та на підставі якої зробити відповідний висно­вок, що обумовить правові наслідки - судове рішень. Використовуючи версію чи припу­щень, будується система способів, методів з’ясувань предмету доказувань, досліджен­ня його змісту. Звужений погляд на предмет доказувань як сукупності версій базується на визначенні місця суду як основного суб’єкта (а в деяких випадках і виключного) в пізнава­льній діяльності [2, с.24]. Здається, така пози­ція не з зовсім послідовною та логічною. На­вряд чи предмет доказувань може зводитись лише до з’ясувань та деталізації внутрішньої діяльності суду щодо з’ясування точності, узагальненню версій та припущень. Навряд чи, базуючись лише на визначенні місця та меж діяльності суду, можна всебічно з’ясу­вати всі обставини щодо вирішення справи. Предмет доказування по конкретній справі об’єктивно передбачає оцінки як фактів, так і діяльності, поведінки доказів всіх учасників спору. В цій ситуації не враховувати участі сторін спору навряд чи логічно.

Принциповим при дослідженні природи предмету доказування є співвідношень його та фактів. На підставі цього склалося декілька підходів серед науковців. Прибічники звуже­ного підходу до предмету доказувань вклю­чають лише факти, які є підставою для вирі­шень справи по суті [13, с.126; 14, с. 14-16]. Науковці, що дотримуються цих поглядів, не включають до предмета доказувань факти, що мають процесуальне значень, доказові факти.

Низка інших науковців дотримується більш широкого тлумачення змісту предмету доказувань. Згідно з їх поглядами до пред­мету доказувань включаються всі обставини, які треба дослідити при справлянні правосуд­дя [8, с. 132—133; 15, с.92]. Наприклад, О. Г. Коваленко розподіляє складові предмету до­казування на чотири групи фактів: а) юриди­чні факти матеріально-правового характеру;

Б) доказові факти; в) факти, що мають проце­суальне значень; г) факти, встановлень яких необхідно для виконання судом вихов­них та попереджувальних функцій правосуд­дя [15, с.92].

Стосовно останнього. Треба зауважити, що навряд чи беззаперечно можна погодитись з наведеною класифікацією. Виникає питань стосовно принципу, який покладено при роз­межуванні цих фактів на чотири групи. На наш погляд, зрозумілим у цьому є матеріальні та процесуальні факти. Що ж стосується ін­ших, то вони можуть виступати в якості по­єднання вищенаведених. Наприклад, доказу­вати треба і матеріальні, і процесуальні фак­ти, які в той же час можуть виступати як відповідні попереджувальні заходи. Тобто, ще раз звертаємо увагу на те, що бракує зро­зумілого, чітко визначеного критерію класи­фікації. Більш того, правове значення будь - якої класифікації, на наш погляд, повинно обумовлювати і розмежування певних пра­вових наслідків, відповідних правових ре­жимів. Класифікація заради класифікації - є пустим гаслом.

Фактично, до цього ж висновку приходять і інші науковці. Так, М. К. Треушніков до пре­дмету доказувань включає лише такі факти, які мають матеріально-правове значення, без з’ясування яких неможливо застосувати нор­му матеріального права і вирішити справу по суті [14, с. 14-16]. До цієї категорії фактів можна віднести лише першу групу за класи­фікацією О. Г. Коваленко. Л. О. Ванєєва підк­реслює в цьому сенсі, що при широкому тлумаченні предмету доказувань неможна змішувати факти, які визначають правове ста­новище учасників, та факти, які забезпечують розподілень обов’язків щодо доказування, звільнень від доказувань [13, с. 126-127].

Н. Л. Бартунаєва дещо розширює склад предмету доказування по податкових спорах. Поряд із матеріально-правовими, доказовими, процесуальними та іншими юридично значу­щими фактами вона включає процедурні фак­ти [2, с.28]. Не поглиблюючись в детальний аналіз цієї позиції (бо нижче ми ще будемо на цьому зупиьтися), треба акцентувати увагу на необхідності певного уточнень. Нам здається, що при такій класифікації ми наштовхуємося на більш глобальну проблему - співвідношен - ь процесу та процедури і відповідно процесу­альних та процедурних фактів. Більш того, до процедурних фактів вона відносить факти, які вказують на суб’єктів податкового правопо­рушень, обставини, що обтяжують чи по­м’якшують відповідальність і т. д. Тобто, йдеться про юрисдикційну природу процедур. З цим складно погодитись.

Багато сперечань в наукових дослідженьх пов’язано із з’ясуваньм природи доказових фактів. Це стосується, перш за все, визначен - ь змісту їх складів предмета доказувань. Т. А. Лілушвілі підкреслює, що доказові фак­ти не обґрунтовують позовні вимоги і, вихо­дячи з цього, не мають значень по справі [16, с.4]. Доказові факти представляють со­бою факти, з якими закон не пов’язує які - небудь правові наслідки, вони виступають засобом встановлення інших фактів. На підс­таві цього логічніше їх не включати в предмет доказувань. В той же час, ЯЛ. Штутін звер­тає увагу на те, що не залежно від того, що такі факти не складають предмету доказуван­ня, їх наявність все ж таки потребує доказу­вань [17, с.49]. Зміст і наявність доказуваль - них фактів встановлюється залежно від їх зв’язку з відповідними процесуальними дже­релами, які містять відомості про такі факти.

Природа податкових спорів обумовлює те, що доказувальні факти можуть корегувати процедури виконань податкового обов’язку і відповідно до цього його розміри. В цьому сенсі треба погодитись з тим, що при вирі­шенні питання про включень доказових фак­тів до предмету доказування важливо з’ясува­ти, чи є такий факт значущим для вирішень спору чи ні [8, с.132]. При позитивній відповіді він, безумовно, є складовою предмету доказу­вань. Предмет доказувань, базуючись на го­ловних матеріально-правових фактах, не ви­ключає доказу вальних фактів, та вони мають непряме відношень до спору, що розгляда­ється, але певним чином доповнюють систе­мну процедуру вирішень справи. Метою останньої є встановлень як головних, так і додаткових обставин, до яких і відносяться доказу вальні факти. Особливої важливості ця логіка набуває саме при вирішенні податкових спорів. Вирішень справи в цьому сенсі пе­редбачає необхідність з’ясування судом ши­рокого кола доказових фактів, які не завжди безпосередньо визначені в податковому зако­нодавстві, мають оціночне значень.

Вихідними засадами при вирішенні спору щодо з’ясування суми щодо обґрунтованості нарахувань суми будь-якого податку є дос­лідження низки фактів в деяких напрямках. Перш за все, це стосується правового статусу платника податку - визначень фактів, які обумовили б момент виникнення такого обо­в’язку у відповідної особи.

Обгрунтованість нарахувань податку ба­зується і на з’ясуванні такого факту, як об’єкт оподаткувань. В той же час, це передбачає і визначень кола доказових фактів, на підставі яких робиться висновок щодо наявності чи відсутності тих чи інших складових об’єкту оподаткувань. Так, факти обумовлювали би не лише виникнення податкового обов’язку, а і чіткий кількісний критерій (базу оподатку­вань), до якого можна застосувати ставку і взагалі визначити - сплатив платник податок в повному обсязі та своєчасно чи доказові фа­кти свідчать про такі дії платника, в яких міс­титься склад правопорушення.

В цій ситуації предметом судового доказу­вань має бути не з’ясувань чіткості відне­сення тієї чи іншої складової витрат або дохо­дів, а відповідність ознакам обгрунтованості такого відображення руху коштів та докумен­тального підтвердження цих процесів. Тобто, суд виступає в цій ситуації певним дослідни­ком у двох площинах: з одного боку - чи від­повідає та чи інша операція законодавчій но­рмі, згідно з якою вона здійснюється; з іншого боку - чи документально підтверджу­ється така дія з фактично заявленою. При цьому така дослідницька роль суду базується як на дослідженні законодавчих норм, так і позиціях позивача та відповідача. Дуже часто передумовою виникнення податкових спорів є різні погляди та уявлень сторін на одні і ті ж факти. Саме тому суд має з’ясувати та уз­годити суперечності позицій суб’єктів дока­зування щодо обсягу та змісту фактів у конк­ретному спорі.

ЛІТЕРАТУРА

1. Треушников М. К. Новый гражданский процессуальный кодекс России 2002 г.: Неко­торые социокультурные особенности / Треу - шников М. К., Малешин Д. Я. II Вестник МГУ. - Серия 11 «Право». - 2004. - № 4. -

С. 54-60.

2. Бартунаева Н. Л. Предмет доказывань по налоговым спорам, связанным с привлече­нием субъектов хозяйственной деятельности к ответственности / Н. Л. Бартунаева. - М. : Волтере Клувер, 2007. - 110 с.

3. Курылев С. В. Доказывание и его место в процессе судебного познания / С. В. Куры­лев // Труды Иркутск, гос. ун-та. - Т. 13. - 1955.-С. 40-65.

4. Клейнман А. Ф. Основные вопросы тео­рии доказательств в советском гражданском процессе / А. Ф. Клейнман. - М.; Л. : Изд-во АН СССР, 1950. - 72 с.

5. Ванеева Л. А. Судебное познание в нау­ке советского гражданского процессуального права : учеб. пособие / Л. А. Ванеева. - Л., 1969. - 103 с.

6. Осипов Ю. К. Судебные доказательства / Ю. К. Осипов // Советское гражданское процес­суально право / под ред. М. А. Гурвича. М. : - 1957.-№ 1.-С. 142-146.

7. Юдельсон К. С. Проблемы доказывань в советском гражданском процессе / К. С. Юдельсон. - М.: Госюриздат, 1951. - 295 с.

8. Решетникова И. В. Курс доказательст­венного права в Российском гражданском су­допроизводстве / И. В. Решетникова. - М. : Норма (Издательская группа «Норма-Инфра - М»), 2000. - 288 с.

9. Кодекс адміністративного судочинства України : від 06.07.2005 р., № 2747-ІУ [Елек­тронний ресурс]. - Режим доступу: Http://zakon4.rada. gov. ua/laws/show/2747-15.

10. Коваленко А. Г. Полнота материалов как основа правоприменительной деятельнос­ти по гражданско-правовым спорам : автореф. дис. на соискание ученой степени канд. юрид. наук : спец. 12.00.03 / А. Г. Коваленко. - Све­рдловск, 1978. - 17 с.

11. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации [Електронний ресурс].

- Режим доступу: Http://pravo. gov. ru/ ргоху/ірз^осІх^у=&жІ= 102078928

12. Иванов О. В. Судебные доказательства в гражданском процессе : курс лекций / О. В. Иванов. - Иркутск : Изд-во Иркут, гос. экон. ун-та, 1973. - 124 с.

13. Ванеева Л. А. Проблемы теории судеб­ных доказательств / Л. А. Ванеева // Актуаль­ные проблемы теории и практики гражданс­кого процесса. - Л., 1979. - С. 125-136.

14. Треушников М. К. Судебные доказате­льства / М. К. Треушников. - 4-е изд., пере - раб. и доп. - М. : Городец, 2005. - 288 с.

15. Коваленко А. Г. Формирование пред­мета доказывания в гражданском судопроиз­водстве / А. Г. Коваленко // Арбитражный и гражданский процесс. - 1999. - № 2. - С. 23-26.

16. Лилушвили Т. А. Предмет доказыва­ния и распределение бремени доказывания в советском гражданском процессе / Т. А. Ли­лушвили. - Тбилиси, 1961. - 205 с.

17. Штутин Я. Л. Предмет доказывания в советском гражданском процессе / Я. Л. Шту­тин. - М. : Госюриздат, 1963. - 186 с.

Щербакова О. Ю. Доказування на стадії судового вирішення податкових спорів / О. Ю. Щербакова // Форум права. — 2014. — № 2. — С. 478—483 [Електронний ресурс]. — Режим доступу: Http://nbuv. gov. ші/j-pdf/FPindex. htm_2014_2_83.pdf

Розглянуто особливостями доказувань при вирішенні податкових спорів у судовому порядку. Автор детально зупиняється на дослідженні предмету доказувань по подат­кових спорах. Зосереджується увага на з’ясуванні природи доказових фактів у подат­ково-правовому регулюванні.

Щербакова О. Ю. Доказывание на стадии судебного разрешения налоговых споров Рассмотрены вопросы, связанные с особенностями доказывания при разрешении нало­говых споров в судебном порядке. Автор подробно останавливается на исследовании предмета доказывания по налоговым спорам. Сосредотачивается внимание на выясне­нии природы доказательных фактов в налогово-правовом регулировании.

Shcherbakova О. Y. Evidence at the Trial Stage Tax Litigation

The article is devoted to the issues related to the peculiarities of proof in resolving tax disputes in court. The author elaborates on the research subject of proof in tax disputes. It was focuses on clarifying the nature of evidentiary facts in the tax and legal regulation.