joomla
ОГЛЯД ТА ДОСЛІДЖЕННЯ ДОКУМЕНТІВ ОБЛІКУ У ХОДІ РОЗСЛІДУВАННІ ЗЛОЧИНІВ, ПОВ’ЯЗАНИХ З НЕСПЛАТОЮ ПОДАТКІВ
Юридичний вісник Причорномор’я

В. В. ЛИСЕНКО

Д. ю.н., професор

О. П.ДЗІСЯК

К. ю.н., доцент

В статті розглянуто особливості використання спеціальних знань у ході огляду та дослідження документів обліку суб’єктів господарю­вання щодо вчинених злочинів, пов’язаних з несплатою податків.

Ключові слова: документи обліку; ухилення від сплати податків; спеціальні знання; спеціаліст; огляд документів; дослідження доку­ментів.

В статье рассмотрены особенности использования специальных знаний в процессе осмотра и исследования документов учета субъ­ектов хозяйствования относительно преступлений, связанных с не­уплатой налогов.

Ключевые слова: документы учета; уклонение от уплаты нало­гов; специальные знания; специалист; осмотр документов; исследо­вание документов.

The features of using the special knowledge in process of examination and investigation concerning documents which have importance for accounting of subjects of entrepreneurship and for inquiring of tax crimes are considered in the article

Keywords: financial statements, tax crimes, special knowledge, specialist, examination of documents.

Головним призначенням спеціаліста у таких випадках є: 1) спри­яння слідчому у встанов­ленні, закріпленні та вилу­ченні доказів; 2) звернення уваги слідчого на обстави­ни, пов’язані із встановлен­ням та закріпленням до­казів; 3) можливість от­римання пояснення з при­воду спеціальних питань, які виникають при прове­денні слідчої дії. Участь спеціаліста при проведен­ні слідчих дій є також од­нією із форм використання науково-технічних засобів у розслідуванні злочинів. Така участь спеціаліста у ході розслідування зло­чинів сприяє розширенню можливостей слідчого що­до встановлення і дослід­ження слідів та обставин вчинення злочину.

Порядок використання допомоги спеціаліста у хо­ді проведення окремих слід­чих дій був розглянутий у багатьох дослідженнях як з процесуальної, так і з криміналістичної точок зору [1]. Знайшли певне відображення у наукових дослідженнях питання ви­користання спеціальних знань під час проведення слідчих дій у справах про ухилення від сплати по­датків [2].

Під час проведення слід­чих дій спеціаліст, вико­ристовуючи свої спеціаль­ні знання, навички, тех­нічні засоби має право про­водити наступні заходи: 1) дії щодо виявлення та закріплення слідів злочи­ну; 2) збір довідкових да­них; 3) консультування слідчого та інших учасни­ків слідчої дії; 4) надання допомоги слідчому у скла­данні протоколу слідчої дії та відображення її резуль­татів; 5) допомога слідчому у складанні схем, планів, які відображають харак­тер та результати проведе­ної слідчої дії; 6) надання консультативної допомоги у формуванні питань учас­никам слідчої дії (допит, очна ставка); 7) з дозволу слідчого задавати питан­ня щодо обставин вчинен­ня злочину тощо.

Особливості способів зло­чинної діяльності, характертазмістзлочинів, пов’язаних з несплатою подат­ків, відповіднимчином, вимагають застосування спе­ціальних знань певних на­прямів. Діяльність суб’єк­тів підприємництва (юри­дичних, фізичних осіб) знаходить свій прояв у складанні відповідних до­кументів (первинних до­кументів, документів бух­галтерського оформлення, податкової та бухгалтер­ської звітності). Цей фак­тор, головним чином, виз­начає широке застосуван­ня спеціальних знань під час розслідування злочи­нів, пов’язаних з неспла­тою податків. Ривкін К. Є. пропонує „ ... для правиль­ного розуміння економіч­ної суті та правових основ податкових відносин ви­користовувати спеціальні знання, які сприяють ві­докремленню законослух­няної поведінки платни­ка податків від випад­ків вчинення правопору­шень” [3, С.2-16]. У спра­вах, які підслідні подат­ковій міліції, спеціальні знання можуть бути ви­користані для: з’ясування змісту спірних економіко - правових податкових від­носин; визначення пра­вильності оформлення пер­винних документів; пере­вірки правильності укла­дання цивільно-правових угод; встановлення від­повідності фінансово-гос­подарських операцій існуючомупорядкуїх здійснен­ня; визначення порядку ведення бухгалтерського та податкового обліку то­що.

Найбільш поширеними у практичній діяльності по­даткової міліції є випадки застосування спеціальних знань під час проведення та­ких слідчих дій: 1) виїмка документів; 2) вилучення документів під час обшу­ку; 3) слідчий огляд доку­ментів. Пропонується роз­глянути лише особливості використання спеціальних знань під час проведення окремих слідчих дій, які притаманні діяльності по­даткової міліції, та пов’я­зані з використанням у до­казовому процесі докумен­тальних даних.

Кримінально-процесу­альне законодавство (ст.65 КПК України) як джере­ло доказів передбачає до­кументи. Відповідно до ст. 83 КПК України, докумен­ти є джерелами доказів, якщо у них викладені та засвідчені обставини, які мають важливе значен­ня для вирішення справи. На думку Г. М. Дашковської документ являє собою:

1) цілеспрямований про­дукт діяльності, резуль­тат розумових здібностей автора чи виконавця; 2) за виготовленням або оформ­ленням - результат відоб­раження певної події (фак­ту); 3) результат виготов­лення різними способами (рукописний, друкований, в тому числі з використан­ням комп’ютерної техні­ки тощо); 4) спеціально підібраний або виготовле­ний матеріал, наприклад папір [4, С.79].

image017Метою використання спе­ціальних знань у ході про­ведення виїмки (обшуку), слідчого огляду докумен­тів є встановлення, огляд та закріплення необхід­них для ходу розслідуван­ня доказів, які мають фор­му документів. З урахуван­ням окремих особливос­тей у діяльності податкової міліції можна виділити спе­цифічний напрям - дослід­ження документів. Діяль­ність слідчого пов’язана з використанням у ході роз­слідування злочинів знач­ного обсягу документаль­них даних. Такі документи мають різне призначення. Окремі документи регла­ментують питання органі­зації та проведення госпо­дарської діяльності, обчис­лення та сплати податків. Інші документи - мають призначення для відобра­ження виконаних фінансо­во-господарських операцій, для формування бухгал­терської та податкової звіт­ності. Знання та розуміння інформації, яка міститься в документах сприяє ефек­тивному вирішенню за­вдань, досудового слідства.

Вивчення матеріалів практики та опитування співробітників податкової міліції свідчать про значні труднощі у цьому напря­мі та про відсутність не­обхідних криміналістич­них знань. Проблеми до­слідження документаль­них даних мають прояв у:

1) нерозумінні інформа­ції, яка може міститися у документах; 2) відсутності досвіду щодо аналізу до­кументів; 3) низькому рів­ні знань документообігу суб’єктів господарюван­ня; 4) недостатньому рівні знань у отриманні необхід­них даних для ходу розслі­дування злочинів; 5) низь­кому рівні використання спеціалістів для оцінки даних, які містяться у до­кументах. Більшою мірою недостатній рівень кримі­налістичних знань у оцін­ці документальних даних знаходить прояв у невмін­ні визначити: 1) якими до­кументами підтверджуєть­ся виконання суб’єктом господарювання фінансо­во-господарських опера­цій; 2) за якими докумен­тами можлива перевір­ка та контроль характеру і змісту фінансово-госпо­дарських операцій; 3) яки­ми методами можливо визначення та встановлен­ня порушень податково­го законодавства, порядку здійснення господарської діяльності, фактів фіктив­ного банкрутства тощо. Більшість респондентів за­значають про відсутність необхідних знань порядку здійснення бухгалтерсько­го обліку, документообігу суб‘єктів підприємництва та в цілому криміналіс­тичних знань у оцінці до­кументальних даних.

Кримінально-процесу­альне законодавство Ук­раїни передбачає можли­вість використання допо­моги спеціалістів для оцін­ки документальних даних. Однак, для результатив­ності проведення слідства, визначення напрямів роз­слідування злочинів слід­чий (оперуповноважений) мають вміти досліджува­ти документи та прийма­ти відповідні рішення. У зв’язку із зазначеним, нав­чальні програми з пред­метів судової бухгалтерії, криміналістики, окремих спецкурсів підготовки слід­чих та оперативних упов­новажених податкової мі­ліції мають містити від­повідні теми щодо доку­ментообігу суб’єктів під­приємництва, методик ви­явлення ухилень від спла­ти податків, легалізації коштів, злочинного поход­ження, фактів фіктивно­го банкрутства за допомо­гою аналізу документаль­них даних.

Діяльність слідчого (оперуповноваженого) щодо дослідження документів відноситься до організа­ційної діяльності. Вона не має нормативного регла­ментування і її зміст за­лежить від знань та прак­тичного досвіду осіб, які здійснюють виявлення та розслідування злочинів. Зміст діяльності щодо до­слідження документів (до­кументальних даних) від­різняється від слідчого ог­ляду як слідчої дії. Слід­чий огляд (зокрема, до­кументів) є слідчою дією, порядок проведення якої регламентований кримі­нально-процесуальним за­конодавством. У ході про­ведення слідчої дії - огля­ду документів, виконують­ся заходи щодо їх дослід­ження, однак вони спря­мовані на вивчення, аналіз реквізитів документів та встановлення змісту одно­го або декількох докумен­тів. Інформація, яка міс­титься в окремих доку­ментах під час слідчого огляду досліджується без взаємозв’язку з інформа­цією, що міститься у ін­ших документах. Дослід­ження ж документів, як організаційна діяльність слідчого (оперуповноваженого) - є взаємопов’язане вивчення всього масиву до­кументальних даних з ме­тою отримання в цілому необхідної інформації про зміст фінансово-господар­ської діяльності суб’єкта підприємництва, встанов­лення механізму вчинен­ня та приховування зло­чину. У ході дослідження документів слідчий вив­чає зміст документальних даних, які використову­ються при веденні бухгал­терського обліку, вивчає та аналізує нормативні доку­менти, які регламентують порядок ведення підпри­ємницької діяльності та її відображення у бухгал­терському обліку і в ціло­му документообіг суб’єкта підприємництва.

Вивчаючи та аналізуючи документи слідчий розкри­ває спосіб вчинення та при­ховування злочину (ухи­лення від сплати податків, легалізація коштів злочин­ного походження, фіктив­ного банкрутства тощо), формує слідчі версії, пла­нує заходи організаційно­го, процесуального, опера­тивного характеру. Знання змісту документообігу су­б’єкта підприємництва доз­воляє перевірити та прокон­тролювати дані, які відобра­жені в первинних докумен­тах та облікових регістрах, а також провести співставлення їх з виявленими фак­тами правопорушень. Це також дозволяє слідчому проконтролювати діяль­ність ревізорів, які прово­дили документальну пере­вірку щодо повноти та пра­вильності результатів до­кументального досліджен­ня. Практика діяльності по­даткової міліції свідчить про неодинокі факти злов­живань та корупції осіб, які проводять документальні перевірки суб’єктів підпри­ємництва.

Проведення слідчим ана­лізу відображення фінан­сово-господарських опера­цій у первинних докумен­тах, бухгалтерських регі­страх, а також співставлення даних різних доку­ментів сприяє встановлен­ню змісту злочинних дій у сфері оподаткування та здійснення підприємниць­кої діяльності. У практич­ній діяльності податко­вої міліції найбільш ефек­тивно можуть бути вико­ристані такі способи співставлення документів, які відображають зміст фінан­сово-господарської діяль­ності:

1) співставлення інфор­мації та даних, які міс­тяться у різних екземпля­рах одного і того ж доку­мента;

2) співставлення даних накладних та інших доку­ментів, які відображають надходження товарно-ма­теріальних цінностей з да­ними, що містяться у до­кументах про перевезення таких товарів (докумен­тальні дані організацій, які займаються транспор­тними перевезеннями);

3) співставлення даних первинних документів, за­писів бухгалтерського об­ліку щодо оприбуткуван­ня товару та його реаліза­ції;

4) співставлення даних обліку руху товарів та гро­шових коштів за прибут­ково-видатковими доку­ментами з даними інших другорядних документів (наприклад, з даними рахунків-фактур; комерцій­них пропозицій; паспортів якості продукції; санітар­них досліджень; карток складського обліку тощо);

5) порівняння даних офі­ційного та неофіційного документального обліку;

6) співставлення даних документів обліку з доку­ментами перевірок, здійс­нених і задокументованих правоохоронними та кон­тролюючими органами то­що.

Слідчий огляд докумен­тів, на відміну від дослід­ження документів, відно­ситься до початкових слід­чих дій. Така слідча дія сприяє плануванню проце­су розслідування, форму­ванню і вирішенню слідчих версій, плануванню про­ведення окремих слідчих дій.

Проведення слідчого ог­ляду документів дозволяє визначити:

1) осіб, які брали участь у складанні документів і в безпосередньому здійс­ненні фінансово-господар­ських операцій;

2) зміст і характер ви­конаних фінансово-госпо­дарських операцій;

3) перелік документів, за допомогою яких мож­лива перевірка фактично­го змісту фінансово-госпо­дарської операції;

4) перелік документів, які підлягають вилучен­ню;

5) суб’єктів підприєм­ництва, у яких необхідно провести виїмку (обшук);

6) необхідні експертні дослідження. У ході слідчого огляду до­кументів необхідно особ­ливу увагу звертати на встановлення:

1) зовнішніх ознак (рек­візитів), особливостей ви­готовлення документа;

2) ознак інтелектуаль­ної і матеріальної підроб­ки;

3) ознак, що характери­зують автора і виконавця документів.

Одним із головних на­прямків дослідження до­кументальних даних є встановлення невідповід­ностей первинних доку­ментів, документів бух­галтерського оформлен­ня, податкової звітності. Такі невідповідності мо­жуть мати прояв у: 1) про­тиріччях у змісті одного або декількох документів;

2) невідповідності декіль­кох документів, які відоб­ражають виконання однієї фінансово-господарської операції.

Аналіз матеріалів прак­тики правоохоронних ор­ганів дозволив встанови­ти окремі недоліки в ор­ганізації діяльності щодо вилучення та огляду до­кументів обліку суб’єктів підприємництва:

1) в окремих випадках виїмка замінюється витре­буванням документів (на­правленням відповідного запиту);

2) виїмка документів про­водиться в кабінеті слідчо­го (документи за вимогою слідчого, органу дізнан­ня надають керівник (го­ловний бухгалтер) підпри­ємства);

3) проводиться виїмка усіх без винятку докумен­тів;

4) не використовується допомога спеціалістів для підготовки до виїмки, а та­кож у ході безпосередньо­го проведення слідчої дії;

5) виїмка не проводить­ся тривалий час після пору­шення кримінальної спра­ви, що призводить до втра­ти, знищення документів;

6) слабка підготовленість до проведення виїмки (об­шуку) викликає необхід­ність проведення повтор­них слідчих дій;

7) не складається пере­лік документів, які підля­гають вилученню у кожно­му конкретному випадку;

8) слідчий огляд доку­ментів проводиться фор­мально без врахування змісту документообігу ви­конаної фінансово-госпо­дарської операції;

9) практично у 95% ви­падків виїмку з доручення слідчого здійснює орган дізнання;

10) огляд документів здій­снюється щодо окремих документів без врахуван­ня взаємозалежної інфор­мації (даних), яка містить­ся в різних документах і відображає зміст окремої операції або технологічно­го процесу.

image017Документи обліку діяль­ності суб’єктів підприєм­ництва мають важливе зна­чення для доказового про­цесу в ході розслідування злочинів, оскільки без їх наявності неможливо вста­новити факти злочинних діянь та довести участь ок­ремих осіб у їх вчиненні. Слідчий має знати особли­вості документообігу су­б’єктів підприємництва й у необхідних випадках використовувати допомо­гу відповідних спеціаліс­тів.. Дослідження доку­ментів, що відображають характер і зміст фінансово - господарської діяльності суб’єктів підприємництва дозволяє спланувати про­ведення окремих слідчих дій та в цілому ходу роз­слідування злочинів.


image018


Список літератури:

1. Махов В. Н. Использование знаний сведущих лиц при рас­следовании преступлений/ В. Н. Махов. - М.: Издательство Российского университета дружбы народов, 2000. - 296 с

2. Шапиро Л. Г. Использование специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов: Автореф. дис... канд. юрид. наук: 12.00.09 / Шапиро Люд­мила Геннадиевна. // Саратовская государственная акаде­мия права, 1999. - 26 с.

3. Ривкин К. Е. Об использовании специальных знаний сторо­нами обвинения и защиты по делам, расследуемым налого­вой полицией / К. Е. Ривкин // Бухгалтер и закон. - 2003. - №2. - С. 2-16.

4. Дашковская Г. М. Особенности тактики отдельных следс­твенных действий по делам о налоговых преступлениях / Г. М. Дашковская // Черные дыры в российском законода­тельстве. - 2002. - №4. - С. 79.