joomla
ПРАВОВА ПРИРОДА ПРОЦЕДУРНОГО РЕГУЛЮВАННЯ ОПОДАТКУВАННЯ
Юрист України

УДК 347.73:336.221 М. П. Кучерявенко



академік НАПрН України, завідувач кафе­дри фінансового права Національного уні­верситету «Юридична академія України іме­ні Ярослава Мудрого»

Кучерявенко М. П. Правова природа процедурного регулювання оподаткування

Стаття присвячена характеристиці особливостей доюрисдикційних податкових про­цедур у процедурному регулюванні оподаткування.

Ключові слова: податкові відносини, доюрисдикційні процедури, нормотворчі проце­дури, охоронні процедури, регулятивні процедури.

Кучерявенко Н. П. Правовая природа процедурного регулирования налогообложения

Статья посвящена характеристике особенностей доюрисдикционных налоговых про­цедур в процедурном регулировании налогообложения.

Ключевые слова: налоговые отношения, доюрисдикционные процедуры, нормотворче­ские процедуры, охранные процедуры, регулятивные процедуры.

Kucherjavenko N. Legal nature of procedural regulation of taxation

The article is devoted to the characteristic of features of pretrial tax procedures in procedural regulation of taxation.

Key words: tax relations, pretrial procedures, rule-making procedures, security procedures, regulatory procedures.


Важливе місце у процедурному вре­гулюванні поведінки суб’єктів податко­вих правовідносин займають доюрисдик­ційні процедури. Вони відрізняються ря­дом принципових особливостей [1, с. 80­81]. По-перше, доюрисдикційні процедури характеризують ситуацію, пов’язану з ви­никненням спору в рамках регулятивних податкових правовідносин. Вони реалізу­ються при порушенні в реалізації права (наприклад, застосування податкової пільги) або виконання обов’язків, пов’я­заних із оподаткуванням, виникненням розбіжностей між учасниками відносин, спори між платником податків і податко­вими органами. По-друге, вирішення спору в даній ситуації здійснюється без участі судових органів, у режимі узго­дження позицій податкових органів і зобов’язаних осіб. По-третє, конфлікт, що виник у режимі доюрисдикційних податкових процедур, вирішується за рахунок дій учасників спору. По-четверте, вирішення конфлікту в цій ситуації при­пускає багаторівневість: а) усунення про­тиріч на рівні первинного податкового органу (податкова інспекція); б) вирі­шенням спору на рівні обласної податко­вої адміністрації; в) подолання конфлік­ту на рівні Державної податкової адміні­страції України. Показовою при цьому є одна особливість: хоча вирішення спо­ру пов’язується зі співвідношенням по­ведінки двох суб’єктів, проте ієрархічність системи податкових органів обу­мовлює появу на другому й третьому рівнях своєрідного арбітра — вищесто­ящого податкового органу. Навряд чи в цьому випадку можна порушувати пи­тання про його абсолютну незалежність, але певні передумови для врегулювання спірної ситуації, для вирішення конфлік­ту між платником і податковою інспек­цією (або обласною податковою адміні­страцією) все-таки в цьому випадку ви­никають. По-п’яте, реалізація податково - правових норм на стадії доюрисдикцій - них податкових процедур відбувається в режимі дотримання приписів норм, що визначають регулятивну податкову про­цедуру, використання прав і обов’язків, закріплених ними. По-шосте, доюрис - дикційні податкові процедури не при­пускають використання на цій стадії за­ходів примусу. Фактично, у цих умовах мова йде про узгодження позицій суб’єк­тів, що протистоять у спорі, тоді як санк­ції як примусовий захід можуть застосо­вуватися пізніше. По-сьоме, особливістю доюрисдикційних податкових процедур є можливість продовження процедурно­го врегулювання після їх закінчення. У цьому випадку платник податків має право звернутися до суду і оскаржити дії податкових органів.

Реалізацію правових приписів у опо­даткуванні також орієнтовано на здій­снення процедурного регулювання, забез­печення здійснення приписів матеріаль­ного права в поведінці учасників подат­кових правовідносин. Виникнення по­даткових процедур обумовлено певною подвійністю. З одного боку, мова йде про зміст нормотворчих процедур у оподат­ковуванні, що гарантують наявність за­конодавчої норми, на підставі якої вини­кає можливість податково-правового регулювання. З другого боку — про наді­лення суб’єктів податковою правоздатніс­тю, що породжує обов’язок будувати свою поведінку згідно з приписами податково - правових норм, і знаходить своє виражен­ня у податкових процедурах.

Основна мета існування доюрисдик - ційної процедури зводиться до усунення розбіжностей між сторонами регулятив­них податкових правовідносин у режимі позитивного правозастосування. Фак­тично вона існує в цих умовах як різно­вид регулятивної податкової процедури, яка припускає усунення конфлікту. «Про­цес теж виникає незалежно від реального існування свого основного (охоронного) відношення й на первісних стадіях свого розвитку має справу лише із припущен­ням про наявність такого» [2, с. 82]. Вре­гулювання спору в умовах доюрисдик - ційної податкової процедури принци­пово відрізняється від підходу до вре­гулювання спору за участю суду. Якщо в першому випадку завданням є встанов­лення відповідності поведінки суб’єктів припису правових норм при реалізації податкового обов’язку, узгодженню то­чок зору учасників спору, то в другому випадку метою виступає з’ясування на­явності або відсутності податкового пра­вопорушення.

Розглядаючи доюрисдикційні подат­кові процедури як різновид регулятив­них податкових процедур, необхідно все - таки враховувати і їх певну специфіку. У цих умовах учасники податкових від­носин реалізують не просто свої подат­кові права й обов’язки, а специфічне право — своїми діями врегулювати спір­ні, конфліктні відносини з іншими учас­никами податкових правовідносин. Саме тому в умовах доюрисдикційних подат­кових процедур матеріальне регулятивне податкове відношення виступає вже фак­тичним предметом погоджувального врегулювання.

У рамках регулятивних податкових правовідносин при впливі на поведінку учасників не виникають нові права й обов’язки, не з’являються передумови виникнення охоронних податкових пра­вовідносин. Реалізація регулятивних по­даткових правовідносин має процедур­ний характер, деталізуючи реалізацію прав і обов’язків суб’єктів, спрямованих


на здійснення саме регулятивного по­даткового правовідношення, а не охо­ронного. Процедурний характер подіб­них відносин визначається ще й тим, що вплив на поведінку учасників даних пра­вовідносин не припускає наявності юри­дичних фактів, що обумовлюють виник­нення охоронних правовідносин. Вплив на поведінку суб’єктів у рамках охорон­них податкових правовідносин припус­кає безумовне установлення наявності відповідних юридичних фактів як під­стави правопорушення.

Характеризуючи процесуальне регу­лювання податкових відносин, треба мати на увазі, що воно включає як про­цедури, що не виражають винятково по­даткову природу, так і безумовно подат­кові. Тобто у цьому випадку механізм процесуального регулювання оподатку­вання буде містити діяльність із реаліза­ції як податкових, так і неподаткових процедур:

а) нормотворчі процедури в регулю­ванні оподаткування (їх складно назвати податковими, оскільки вони не відрізня­ються якими-небудь процедурними особ­ливостями у порівнянні з процедурами, що регулюють прийняття нормативно - правових актів як у фінансово-правових інститутах, так і в інших галузях);

б) регулятивні процедури (включа­ють як процедури, що регулюють поря­док реалізації податкового обов’язку в режимі своєчасного й точного вико­нання приписів податково-правових норм суб’єктами податкових правовід­носин, так і процедури узгодження й ви­рішення податкових спорів). До різно­виду регулятивних процедур логічно віднести й процедури судового вирішен­ня податкових спорів (представляють порядок вирішення податкових спорів судовими органами — насамперед спеці­алізованими адміністративними судами, й реалізуються в адміністративно-проце­суальних формах). Даний вид процедур регулюється Кодексом про адміністра­тивне судочинство України і не містить принципових особливостей, виходячи зі специфіки оподаткування. Податкові спори вирішуються в загальному поряд­ку адміністративного судочинства для спорів за участю суб’єкта владних повно­важень;

в) охоронні процедури (містять про­цедури реалізації заходів примусу за по­рушення податкового законодавства й припускають весь комплекс відпові­дальності: кримінальної, адміністратив­ної й фінансової).

Система процесуального регулюван­ня оподаткування ґрунтується на загаль­нотеоретичній конструкції процедур і забезпечує весь комплекс правового впливу на сферу оподаткування. Вона припускає використання не тільки подат­ково-процесуальних форм, а й адмініст­ративно-правових, кримінально-пра­вових способів регулювання. Податковий процес, на відміну від більш широкої конструкції процесуального регулюван­ня оподаткування, включає винятково податкові процедури:

а) облікові податкові процедури (про­цедури, що визначають як порядок реє­страції осіб, у яких виникає податковий обов’язок, так і облік об’єктів оподатку­вання);

б) процедури сплати податків і зборів (забезпечують безпосереднє надходжен­ня коштів від податків і зборів як у режи­мі добровільного виконання обов’язку, так і при примусовому його виконанні);

в) процедури податкової звітності (пе­редбачають закріплення порядку поведін­ки на заключній стадії реалізації податко­вого обов’язку — подачі звітності юри­дичними й фізичними особами, внесення змін у податкові декларації й т. д.);

г) процедури податкового контролю (поєднують порядок діяльності органів, що здійснюють контрольні функції у сфері оподаткування (насамперед, податкових), права й обов’язки зобов’язаних осіб);

д) податкові процедури адміністра­тивного узгодження (являють собою по­рядок вирішення спорів між платниками і податковими органами в режимі адмі­ністративного апеляційного узгодження на різних рівнях податкових органів). Не­зважаючи на прихильність до адміністра­тивного режиму узгодження, даний різно­вид процедур є саме податковим і регулю­ється винятково податковим законодав­ством (Закон України «Про порядок по­гашення зобов’язань платників податків перед бюджетами й державними цільови­ми фондами»). Вони передбачають спеці­альний порядок узгодження позицій між платниками і податковими органами, їх посадовими особами, закріплений подат­ковим законодавством;

е) охоронні податкові процедури пов’язані з реалізацією заходів примусу, застосуванням фінансової відповідальнос­ті й опосередковані несвоєчасним або не­точним виконанням податкового обов’язку. Цей вид процедур має подвійний характер і підрозділяється на охоронні процедури, пов’язані з реалізацією заходів примусу на стадії адміністративного узгодження, й охоронні процедури, пов’язані з реаліза­цією заходів примусу на підставі рішення суду після вирішення податкової справи.

Обговорення співвідношення таких понять, як процес і процедура триває у середовищі вчених давно [3, с. 8-11]. При цьому принциповим моментом є га­лузевий характер матеріально-правових норм, процедурну реалізацію яких по­кликані забезпечити процесуальні фор­ми. У деяких випадках здійснювалися спроби розмежувати процес і процедуру, у деяких між ними проводилася певна аналогія, виходячи з того, що «...проце­суальне право — це завжди право, що встановлює певну процедуру... це право, що визначає процес, тобто рух, розвиток діяльності органів і осіб» [4, с. 44-45]. Ло­гічно висновок із приводу змісту про­цесу й співвідношення його із процеду­рами пов’язувався з виділенням таких недоліків концепції розуміння юридич­ного процесу, як виняткова діяльність суду: природне розширення процедурної регламентації всіх сторін державної ді­яльності; протиставлення суду іншим органам держави; різне ставлення до ре­жиму законності в охоронній і регуля­тивній сфері правового регулювання [5, с. 13-14].

Податкові процедури виражають по­рядок реалізації приписів матеріального податкового права в поведінці учасників податкових правовідносин і безпосеред­ньо пов’язані, опосередковані матеріаль­ними податково-правовими нормами. Податкові процедури являють собою нормативно врегульований і закріпле­ний порядок поведінки, що поєднує нор­мативне регулювання (насамперед) і ор­ганізаційне (у деяких випадках не врегу­льоване правовими нормами). Податко­ві процедури — закріплений порядок поведінки учасників податкових відно­син. У той же час податковий процес яв­ляє собою врегульовану послідовність дій зі здійснення податкових процедур. Він виражається в реалізації податкових процедур, здійсненні юридично значу­щих дій, які ґрунтуються на вимогах по­датково-процедурних норм. Податковий процес — реальна діяльність зі здійснен­ня порядку поведінки, закріпленої при­писами податкових процедур.



1. Протасов В. М. Основы общеправовой процессуальной теории / В. М. Протасов. - М. : Юрид. лит.,

1991.

2. Там само.

3. Юридическая процессуальная форма: теория и практика. - М. : Юрид. лит., 1976.

4. Строгович М. С. Курс советского уголовного процесса / М. С. Строгович. - М. : Наука, 1968. - Т. 1.

5. Теория юридического процесса / под общ. ред. В. М. Горшенева. - Харьков : Вища школа, 1985.